IPPB1/415-696/14-2/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2014 r. (data wpływu 16 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej - jest prawidłowe.

W dniu 16 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca nabędzie udziały w cypryjskiej spółce kapitałowej założonej zgodnie z prawem cypryjskim i funkcjonującą w formie limited liability company (dalej jako "spółka cypryjska"), będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka ta będzie posiadała z kolei 100% udziałów polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Udziały spółki cypryjskiej zostaną następnie wniesione przez Wnioskodawcę jako wkład do spółki komandytowej z siedzibą w Republice Słowackiej. Spółka słowacka zorganizowana i zarejestrowana będzie według prawa słowackiego jako komanditna spolocnost, odpowiednik polskiej spółki komandytowej. Spółka ta może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania we własnym imieniu i na własną rzecz. Należy podkreślić, że słowackiemu prawu handlowemu nie jest znana koncepcja ułomnej osobowości prawnej, która ma zastosowanie do polskich spółek osobowych, a spółka komandytowa w sferze słowackiego prawa handlowego traktowana jest jak podmiot posiadający osobowość prawną.

Analogicznie jak w przypadku polskiej spółki komandytowej w słowackiej spółce komandytowej występują dwa rodzaje wspólników. Pierwszy z nich ponosi odpowiedzialność za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem (odpowiedzialność nieograniczona), natomiast drugi z nich odpowiada jedynie do wysokości wniesionych wkładów (odpowiedzialność ograniczona). Wnioskodawca przystąpi do Spółki w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności - komplementariusza. Wniesienie do słowackiej spółki komandytowej wkładu w postaci udziałów cypryjskiej spółki kapitałowej nie będzie skutkowało objęciem przez Wnioskodawcę udziałów w spółce słowackiej o określonej wartości nominalnej.

W świetle przepisów prawa słowackiego zasady opodatkowania spółek komandytowych przewidują, iż część dochodów spółki komandytowej - ustalona na podstawie właściwych przepisów - przypadająca na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności (w tym również na Wnioskodawcę) będzie stanowić, na gruncie słowackiego prawa podatkowego dochód tych wspólników (nie zaś spółki) proporcjonalnie do ich udziału w zysku, który będzie podlegał, odrębnemu od spółki, opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym, jako dochód z prowadzonej działalności gospodarczej. Po stronie spółki opodatkowana podatkiem dochodowym jest tylko ta część dochodów, która przypada na komandytariuszy (odpowiada ich udziałowi w zysku spółki). Udział przypadający na komplementariuszy nie jest objęty podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym spółki komandytowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie przez Wnioskodawcę do słowackiej spółki komandytowej wkładu w postaci udziałów cypryjskiej spółki kapitałowej skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez Wnioskodawcę do słowackiej spółki komandytowej wkładu w postaci udziałów cypryjskiej spółki kapitałowej nie skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. osoby mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca położenia źródeł przychodów. Jednocześnie, w art. 4a ustawy o p.d.o.f., ustawodawca postanowił, iż opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych następuje z uwzględnieniem postanowień umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 13 ust. 4 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131), zyski z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku innego niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Oznacza to, że do ewentualnego opodatkowania wniesienia wkładów przez polskiego rezydenta podatkowego do słowackiej spółki komandytowej zastosowanie będą miały regulacje polskiego prawa podatkowego.

Na mocy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o p.d.o.f., przychody z przeniesienia własności składników majątku, będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną są wolne od podatku. Zatem w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki niebędącej osobą prawną powstaje dla podmiotu wnoszącego ten wkład przychód, który mocą ustawy jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych. Ponadto, ustawa o p.d.o.f. nie różnicuje skutków podatkowych w zależności od miejsca siedziby spółki osobowej.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca - poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów spółki cypryjskiej nabędzie - status komplementariusza słowackiej spółki komandytowej. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego słowackiemu prawu handlowemu nie jest znana koncepcja ułomnej osobowości prawnej, która ma zastosowanie do polskich spółek osobowych. W świetle słowackiego prawa handlowego spółka ta jest zatem traktowana jak osoba prawna. W zakresie prawa podatkowego jest ona jednak podatnikiem słowackiego podatku dochodowego jedynie od tej części dochodów, które przypadają na komandytariuszy. Komplementariusze są natomiast odrębnymi od spółki podatnikami podatku dochodowego i rozliczają podatek od dochodu spółki jaki proporcjonalnie na nich przypada. Regulacja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o p.d.o.f. nie ogranicza zwolnienia do przychodów z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego wyłącznie do polskiej spółki osobowej. Ustawodawca w art. 5a pkt 26 ustawy p.d.o.f. nie posłużył się dla określenia "spółki niebędącej osobą prawną" nomenklaturą pojęciową typową dla polskich spółek osobowych. Wedle powołanego przepisu spółką niebędącą osobą prawną jest spółka, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Zatem nie ma przeszkód, aby pod tym pojęciem rozumieć wszelkie spółki - zarówno polskie jak i zagraniczne, które nie i podatnikami podatku dochodowego. W ocenie Wnioskodawcy przepis ten ma zastosowanie również w odniesieniu do opisanego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego. Słowacka spółka komandytowa nie jest bowiem podatnikiem podatku dochodowego od tej części jej dochodów, które przypadają proporcjonalnie na komplementariuszy, a Wnioskodawca zamierza przystąpić do niej właśnie w charakterze komplementariusza. Wobec powyższego słowacka spółka komandytowa powinna być w tym zakresie - na potrzeby stosowania przepisów polskiego prawa podatkowego-traktowana jako spółka osobowa.

Przedstawione powyżej rozumowanie potwierdza również przyjęta w polskim prawie podatkowym konstrukcja rozpoznawania przychodów związanych z wniesieniem wkładów niepieniężnych do spółek posiadających osobowość prawną. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.f. przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. W przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do słowackiej spółki komandytowej - podobnie jak w przypadku polskiej spółki komandytowej - nie dochodzi do objęcia udziałów lub akcji o określonej wartości nominalnej. Gdyby zatem nawet przyjąć, że do wniesienia wkładu do słowackiej spółki komandytowej zastosowanie mają reguły przewidziane dla wkładów wnoszonych do spółek posiadających osobowość prawną, to i tak rozpoznanie tego przychodu nie byłoby możliwe. Nie istniałaby bowiem możliwość określenia wysokości tego przychodu (wobec braku objęcia udziałów lub akcji o określonej wartości nominalnej) w świetle art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.f. Taka konstrukcja analizowanego przepisu wskazuje, że wolą ustawodawcy było objęcie zakresem opodatkowania jedynie wkładów niepieniężnych do spółek, które emitują akcje lub udziały. W takich bowiem przypadkach w miejsce przedmiotu wkładu do majątku wspólnika wchodzą objęte udziały lub akcje. Sytuacja taka nie następuje w przypadku wniesienia wkładu do innego typu spółki. W analizowanym przypadku w zamian za wniesiony aport Wnioskodawca otrzymuje uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa korporacyjne, które to są pozbawione wartości nominalnej skutkiem czego nie powodują powstania przychodu. Należy wskazać, że brak obowiązku opodatkowania wniesienia aportu do słowackiej spółki komandytowej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych. W interpretacji indywidualnej Ministra Finansów sygn. IPPB1/415-284/12-3/KS z dnia 12 czerwca 2012 r., podkreślono, że "aby zaś mówić o sytuacji "odpłatnego zbycia", w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu. W związku z tym, wniesienie aportu do spółki osobowej nie rodzi z tego tytułu obowiązku podatkowego, jest to czynność prawna neutralna podatkowo".

Natomiast w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów o sygn. IBPBI/1/415-111/11/BK z dnia 26 kwietnia 2011 r. stwierdzono że "wniesienie do spółki komandytowej aportu w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za udziały w tej spółce stanowi ich odpłatne zbycie i spowoduje powstanie przychodu, jednakże zwolnionego od opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b cytowanej ustawy". Zatem pomimo rozbieżności co do charakteru wniesionego aportu, organy podatkowe pozostają zgodne co do braku podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych aportów niepieniężnych wnoszonych do słowackiej spółki komandytowej. Wskazują na to również tezy wynikające z interpretacji indywidualnych o sygn.: IPPB1/415-247/12-2/EC z dnia 3 kwietnia 2012 r., IPPB1/415-1060/11-2/KS z dnia 17 stycznia 2012 r., IPPB1/415-1494/12-2/MS z dnia 29 stycznia 2013 r., potwierdzając linię orzeczniczą organów podatkowych w tym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wskazany wyżej przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

W myśl art. 13 ust. 1 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131), zyski, osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 13 ust. 2 ww. Umowy, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami osiągniętymi z przeniesienia tytułu własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie natomiast z ust. 3 ww. art. 13 cyt. Umowy, zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków, barek lub statków powietrznych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Zyski z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku innego niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (art. 13 ust. 4 ww. Umowy).

Powyższe oznacza, że w zależności od przedmiotu wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do wskazanej we wniosku Spółki, czynność ta może podlegać opodatkowaniu na Słowacji lub w Polsce. Jeżeli czynność ta, z uwagi na przedmiot wkładu niepieniężnego podlega opodatkowaniu w Polsce (czyli w państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania - art. 13 ust. 4 ww. Umowy), skutki opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego rozpatrywać należy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, będący polskim rezydentem podatkowym, zamierza wnieść udziały w spółce kapitałowej do spółki zorganizowanej w formie komanditna spolocnost, mającej cechy polskiej spółki osobowej, posiadającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej.

Z uwagi na powyższe, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów spółki cypryjskiej do słowackiej spółki komandytowej przez Wnioskodawcę, nie będzie skutkowało powstaniem u Wnioskodawcy zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce, gdyż jest czynnością prawną neutralną podatkowo - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku,ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.