IPPB1/415-696/08-3/EC - Jak rozliczyć nie wypłaconą pośrednikowi prowizję z tytułu realizacji zawartej umowy pośrednictwa z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o.?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2008 r. (data wpływu 16 czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczenia nie wypłaconej Pośrednikowi prowizji z tytułu realizacji zawartej umowy pośrednictwa z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. - jest prawidłowe.

W dniu 16 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczenia nie wypłaconej Pośrednikowi prowizji z tytułu realizacji zawartej umowy pośrednictwa z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej (dalej określana jako "Podatnik"), założył jednoosobową spółkę z o.o. (dalej określaną jako "Spółka"). Podatnik wniósł do Spółki wkład pieniężny w wymaganej kwocie - kapitał zakładowy, i stał się właścicielem 100% udziałów w kapitale zakładowym.

Spółka zawarła warunkową przedwstępną umowę w formie aktu notarialnego na zakup od podmiotu trzeciego kilkunastu niezabudowanych nieruchomości gruntowych, które mają być przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe (grunty te powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) oraz jedną zabudowaną nieruchomość gruntową (powinna korzystać ze zwolnienia od VAT). Warunek spełni się, o ile Agencja Nieruchomości Rolnych nie skorzysta z prawa pierwokupu tego gruntu.

Podatnik zamierza zawrzeć umowę pośrednictwa (albo z podmiotem krajowym, albo z zagranicznym podmiotem gospodarczym - osobą prawną zarejestrowaną w innym kraju Wspólnoty Europejskiej, dalej określanymi jako "Pośrednik") w przedmiocie sprzedaży posiadanych przez Podatnika udziałów w Spółce. Pośrednicy są podmiotami wyspecjalizowanymi w obrocie takimi walorami i dysponują znacznym doświadczeniem i kontaktami wśród podmiotów i osób zainteresowanych takimi inwestycjami. Na mocy umowy Pośrednik będzie zobligowany wyszukać i przedstawić Podatnikowi podmiot lub osobę, które byłyby zainteresowane nabyciem od Podatnika przedmiotowych udziałów w Spółce (co do zasady 100% udziałów). Nabywcą może być zarówno krajowa (polska) osoba (podmiot), jak i osoba (podmiot) zagraniczny (unijny lub poza unijny).

Pośrednik będzie obowiązany także doprowadzić do zawarcia umowy sprzedaży udziałów na warunkach oczekiwanych przez Podatnika, a także doprowadzić do otrzymania przez Podatnika należnego wynagrodzenia z tytułu tej sprzedaży. Faktyczna możliwość zbycia udziałów i tym samym uzyskanie przychodów z tego tytułu przez Podatnika będzie uzależnione od efektów działania Pośrednika.

Podatnik zamierza otrzymać z tytułu sprzedawanych udziałów pewną określoną kwotę wynagrodzenia (tj. kwota w euro stanowiąca obecnie równowartość ok. 24 mln złotych). Wynagrodzenie Pośrednika, jeśli doprowadzi on do zawarcia umowy sprzedaży, może zostać ustalone w różny sposób:

Cena z tytułu sprzedaży udziałów zostanie zapłacona przez nabywcę na rachunek bankowy Podatnika w banku krajowym.

Wynagrodzenie zostanie wypłacone Pośrednikowi za pośrednictwem przelewu bankowego na wskazany przez Pośrednika rachunek (w banku krajowym lub zagranicznym, ale znajdującym się na terenie Wspólnoty Europejskiej).

Jak już wskazano wcześniej, wynagrodzenie będzie należne Pośrednikowi dopiero w momencie, gdy Podatnik otrzyma od nabywcy ustaloną cenę z tytułu sprzedaży udziałów. Gdyby z określonych względów (umowa pomiędzy Podatnikiem a nabywcą) okazało się że cena z tytułu sprzedaży udziałów będzie płacona ratami, Pośrednik będzie uprawniony otrzymać wynagrodzenie tylko w tej części, która odpowiada proporcjonalnie części ceny otrzymanej przez Podatnika (np. jeśli Podatnik otrzyma ratę w wysokości 50% ceny z tytułu sprzedaży, Pośrednik może otrzymać 50% swojego wynagrodzenia). Z tytułu przedmiotowego wynagrodzenia Pośrednik wystawi Podatnikowi fakturę wraz z odpowiednią stawką podatku VAT z tytułu tej transakcji (kwota wynagrodzenia jest kwotą brutto).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Odpowiedź na pytanie drugie stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Wniosek Pana w zakresie pytania pierwszego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy wskazać na podstawowe regulacje prawne zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. A mianowicie, w myśl art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w r. kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei przepis art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy określa, że źródłem przychodów są tzw. inne źródła (czyli wszystkie pozostałe poza wymienionymi w punktach 1-8).

W art. 20 ust. 1 zawarte jest doprecyzowanie wskazanego pojęcia. Zgodnie z tym przepisem, za przychody z innych źródeł uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Tak więc ustawa o PIT określa, że uzyskanie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń implikuje konieczność uwzględnienia tej wartości w rozliczeniu należnego podatku dochodowego od osób fizycznych (obliczonego od określonej ostatecznie wielkości dochodu). Jednakże ustawa o PIT nie zawiera definicji nieodpłatnych świadczeń. Jest to pojęcie, które jest jednak definiowane w różnych interpretacjach podatkowych oraz orzeczeniach sądowych, przy czym praktyka ta w tym zakresie nie jest do końca spójna i jednolita. Ogólnie jednak ujmując - pojęciu nieodpłatnego świadczenia na gruncie podatkowym przypisuje się szerszy zakres niż w prawie cywilnym, który obejmuje nie tylko świadczenia w znaczeniu cywilistycznym, ale także te zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie (podmiotowi), mające konkretny wymiar majątkowy.

Istotny w tej materii pogląd odnajdujemy także m.in. w interpretacji indywidualnej, wydanej w dniu 17 marca 2008 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. Dotyczy ona, co prawda, sprawy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (CIT), jednakże przedstawione uwagi dotyczące pojmowania nieodpłatnych świadczeń, w pełni odnoszą się do regulacji w zakresie PIT (brak jest bowiem podstaw do różnicowania tych pojęć na gruncie obu ustaw o podatkach dochodowych). W interpretacji tej wskazano m.in.: Biorąc pod uwagę wykładnię językową z pojęcia "nieodpłatne świadczenie" wynika, że warunkiem otrzymania przez podatnika nieodpłatnego świadczenia jest istnienie po stronie wierzyciela woli przekazania świadczenia na rzecz drugiego podmiotu, a także faktyczne jego przekazanie, które następuje w sposób nieodpłatny. (por. również A. Mariański, w: W. Nykiel, A. Mariański (red.) "Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych", Gdańsk, 2006).

Wykładnia ta znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sądowym. W wyr. z dnia 17 czerwca 2004 r. WSA w Warszawie uznał, że: "Aby w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można było zaliczyć określone świadczenie do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte opodatkowaniem."

Na konieczność istnienia po stronie świadczącego woli dokonania nieodpłatnego przysporzenia na rzecz drugiego podmiotu wskazuje wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 marca 2004 r. (sygn. akt III SA 2004/02, niepubl.), w którym Sąd podkreślił, iż działanie świadczeniodawcy wiązać się musi z jego pozytywną wolą tzn. że chce on przekazać świadczeniobiorcy nieodpłatne świadczenie. Działanie bowiem, polegające na przekazaniu świadczenia, nie może być bezwolne."

W niniejszym przypadku dotyczącym Podatnika, strony umowy pośrednictwa, w ramach powszechnej swobody umów, mogą ustalić m.in. że świadczenie realizowane przez Pośrednika będzie posiadało swój ekwiwalent w postaci określonej w umowie prowizji, należnej od Podatnika. Przy czym specyfika takiej umowy zakłada, że Pośrednik uzyska wynagrodzenie (i będzie ono mu należne), o ile z potencjalnym nabywcą wynegocjuje on określone warunki (np. cenę przewyższającą kwotę oczekiwaną przez Podatnika); wówczas Podatnik będzie zobligowany do zapłaty na rzecz Pośrednika określonej kwoty prowizji (np. w wysokości kwoty nadwyżki ponad cenę żądaną). Tak więc od starań i umiejętności Pośrednika, jak także od zbiegu wszelkich bieżących okoliczności (zakres możliwych kontaktów, charakter podjętych przez Pośrednika działań, sytuacja ekonomiczna w danym regionie itp.) zaistniałych w czasie realizacji usługi pośrednictwa, uzależniona będzie wielkość należnego wynagrodzenia. Jeżeli natomiast wynegocjowana przez Pośrednika cena będzie niższa od oczekiwanej przez Podatnika (a dojdzie do zawarcia umowy sprzedaży udziałów), Pośrednik nie będzie uprawniony oczekiwać zapłaty jakiegokolwiek wynagrodzenia. Jest to swoistego rodzaju umowa, która ukierunkowana jest na osiągnięcie określonego skutku, przy czym jego niewystąpienie niweczy możliwość żądania zapłaty. W tym zakresie zatem Pośrednik ponosi ryzyko niepowodzenia swej misji i od niego samego zależy aby tak się nie stało, zatem musi dołożyć wszelkich starań zmniejszających to ryzyko.

Z powyższego wynika więc, że w świetle omawianej umowy pośrednictwa zamiarem stron nie będzie nieodpłatne przysporzenie na rzecz jednej strony (Podatnika) kosztem drugiego podmiotu (Pośrednika). Strony bowiem zgodnie ustalą określone minimum finansowe (cena), którego przekroczenie (uzyskanie nadwyżki) będzie implikować określoną wielkość świadczenia wzajemnego ze strony Podatnika na rzecz Pośrednika. Przyjęta konstrukcja odzwierciedla rynkowy charakter umów tego typu (pośrednictwa).

Dodatkowo należy wskazać, że także przepisy ustawy o PIT potwierdzają w takim przypadku brak ewentualnego nieodpłatnego świadczenia po stronie Podatnika. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 2a pkt 1 i 4 ustawy o PIT, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się, jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców (pkt 1); w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia (pkt 4). Tak więc z brzmienia obu tych przepisów wynika, że jeśli pomiędzy stronami ustalone są warunki rynkowe, a taki charakter będzie miała m.in. konstrukcja umowy pośrednictwa przyjęta w przypadku Pośrednika, to brak jest podstaw prawnych do stosowania tych metod w celu ustalenia wartości jakichkolwiek nieodpłatnych świadczeń.

W związku z powyższym, w ocenie Podatnika, charakter i kształt ewentualnej umowy pośrednictwa nie daje podstaw do ustalania przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń, w przypadku, gdy żądana (oczekiwana) przez Podatnika cena nie zostałaby osiągnięta, a mimo to Podatnik zdecydowałby się przystąpić do umowy sprzedaży udziałów, i w konsekwencji Pośrednikowi nie będzie należne wynagrodzenie z tytułu pośrednictwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy źródłami przychodów są również inne źródła, które nie zostały wymienione w tym artykule.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustalenie wartości nieodpłatnych świadczeń dokonuje się w oparciu o przepisy art. 11 ust. 2a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia "nieodpłatnego świadczenia". Dokonując zatem wykładni gramatycznej, za "nieodpłatne świadczenie" uznać należy świadczenia nie wymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne" (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 2003 r.). Zatem należy przyjąć, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie, kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu.

Nieodpłatne świadczenie to świadczenie stanowiące przysporzenie tylko po stronie obdarowanego nie związane z żadnym wzajemnym zobowiązaniem "obdarowanego" na rzecz "darczyńcy".

Kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. W przypadku gdy świadczący uzyska od podatnika jakąkolwiek korzyść nie będziemy mieli do czynienia ze świadczeniem nieodpłatnym, lecz co najmniej częściowo odpłatnym.

Zgodnie z art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca w ramach powszechnej swobody umów, może ustalić, że świadczenie realizowane przez Pośrednika będzie posiadało swój ekwiwalent w postaci określonej w umowie prowizji, należnej od Wnioskodawcy. Przy czym specyfika takiej umowy zakłada, że Pośrednik uzyska wynagrodzenie (i będzie ono mu należne), o ile z potencjalnym nabywcą wynegocjuje on określone warunki (np. cenę przewyższającą kwotę oczekiwaną przez Wnioskodawcę); wówczas Wnioskodawca będzie zobligowany do zapłaty na rzecz Pośrednika określonej kwoty prowizji (np. w wysokości kwoty nadwyżki ponad cenę żądaną). Jeżeli natomiast wynegocjowana przez Pośrednika cena będzie niższa od oczekiwanej przez Wnioskodawcę (a dojdzie do zawarcia umowy sprzedaży udziałów), Pośrednik nie będzie uprawniony oczekiwać zapłaty jakiegokolwiek wynagrodzenia.

Z powyższego wynika więc, że w świetle omawianej umowy pośrednictwa zamiarem stron nie będzie nieodpłatne przysporzenie na rzecz jednej strony (Wnioskodawcy) kosztem drugiego podmiotu (Pośrednika). Usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy są płatne. Strony bowiem zgodnie ustalą określone minimum finansowe (cena), którego przekroczenie (uzyskanie nadwyżki) będzie implikować określoną wielkość świadczenia wzajemnego ze strony Wnioskodawcy na rzecz Pośrednika.

Reasumując należy stwierdzić, że u Wnioskodawcy nie będzie miał zastosowania przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nie jest zatem zobowiązany do ustalania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w odniesieniu do zawartej umowy pośrednictwa.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków WSA w Warszawie oraz interpretacji organu podatkowego należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.