IPPB1/415-69/10-5/AM - Koszt uzyskania przychodu wspólnika spółki jawnej w przypadku sprzedaży przez spółkę nieruchomości wniesionej do spółki w postaci aportu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2010 r. (data wpływu 22 stycznia 2010 r.) uzupełnione pismem z dnia 31 marca 2010 r. (data nadania 31 marca 2010 r., data wpływu 6 kwietnia 2010 r.) złożonym na wezwanie z dnia 25 marca 2010 r. (data doręczenia 30 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych:

W dniu 22 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania osób fizycznych w zakresie zwrotu wspólnikowi wartości wniesionego wkładu niepieniężnego w związku z likwidacją spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni zamierza zawrzeć ze swoim małżonkiem umowę spółki jawnej, do której jako wkład wniesie dwie nieruchomości. W związku z tym, że nie jest pewnym powodzenie przedsięwzięcia, dla którego spółka została utworzona, zachodzi możliwość, że spółka dokona zbycia wniesionych nieruchomości a następnie zostanie zlikwidowana. Umowa spółki będzie przewidywać, że w przypadku likwidacji spółki, wspólnikom zostanie zwrócona wartość wniesionych przez nich wkładów a ewentualny zysk wypracowany przez spółkę zostanie pomiędzy nich podzielony stosownie do posiadanego udziału w zyskach spółki.

Jednocześnie pismem z dnia 31 marca 2010 r. (data wpływu 6 kwietnia 2010 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie organu z dnia 25 marca 2010 r. pełnomocnik Wnioskodawczyni doprecyzował opis zdarzenia przyszłego a mianowicie wyjaśnił, iż do spółki jawnej Wnioskodawczyni wniesie dwie nieruchomości. Jedna z nich zostanie prawdopodobnie ujęta w ewidencji środków trwałych, druga będzie zakwalifikowana jako środek obrotowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Odpowiedź na pytanie drugie stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Wniosek Pani w zakresie pytania pierwszego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją.

Zdaniem Wnioskodawczyni w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową Nieruchomości wniesionej do niej aportem, uzyskany przychód może zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodów ustalone w wysokości wartości Nieruchomości uwzględnionej w akcie notarialnym dokumentującym wniesienie wkładu do spółki osobowej, pomniejszone o odpisy amortyzacyjne poszczególnych składników majątku wchodzących w skład tejże Nieruchomości, dokonane przez spółkę osobową przed sprzedażą. W niniejszej sprawie nieruchomość, która stanowić będzie wkład do spółki, nie podlegała amortyzacji. Nie będzie amortyzowana po wniesieniu jej do spółki. Tak więc, w ocenie Wnioskodawczyni kosztem przy ewentualnym zbyciu nieruchomości wniesionej do spółki aportem będzie wartość nieruchomości określona w ww. akcie notarialnym, nie wyższa jednak od jej wartości rynkowej.

Jednocześnie Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że okoliczność czy nieruchomość wniesiona do spółki jawnej w formie aportu będzie stanowić środek obrotowy czy też środek trwały, nie ma znaczenia dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów dla spółki w chwili zbycia tych nieruchomości.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w przepisie art. 22g ust. 1 pkt 4 stanowi, że za wartość początkową środków trwałych uważa się, w razie nabycia ich w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki osobowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

W ocenie Wnioskodawczyni z powyższego przepisu wynika, że jeżeli wspólnicy ustalą wartość początkową nieruchomości wnoszonej jako wkład do spółki jawnej na poziomie wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu, to przy późniejszej sprzedaży tej nieruchomości, jako sprzedaży środka trwałego, wartość ta, pomniejszona o dokonane ewentualnie odpisy amortyzacyjne, stanowić będzie koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży.

Ustawa u.p.d.o.f. nie zawiera natomiast przepisów określających metodę ustalania wartości początkowej środków obrotowych wniesionych do spółki osobowej w formie aportu.

Zdaniem Wnioskodawczyni należy w takiej sytuacji analogicznie zastosować przepisy odnoszące się do środków trwałych, w tym przepis art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Oznaczać to będzie, że wartością początkową środków obrotowych będzie, w razie nabycia ich w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki osobowej - ustalona przez wspólników na dzień wniesienia aportu wartość poszczególnych środków obrotowych, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. Tak ustalona wartość będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu w przypadku późniejszej sprzedaży nieruchomości.

Na potwierdzenie własnego stanowiska w powyższej sprawie Wnioskodawczyni powołuje się na:

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

W związku z powyższym, przychody i koszty związane z działalnością spółki osobowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej, są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

* ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określeniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

* przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z brzmieniem art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Przepis art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

Natomiast z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

* wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie do treści art. 24 ust. 2 zd. 2 ww. ustawy dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości. Wartość początkową środka trwałego ustala się według zasad określonych w art. 22g ww. ustawy.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, iż w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej będącej środkiem trwałym dochodem będzie różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Jeżeli natomiast przedmiotem aportu będą nieruchomości zabudowane, dochodem z ich odpłatnego zbycia będzie różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych.

W przypadku natomiast gdy spółka dokona sprzedaży nieruchomości stanowiących towary handlowe, kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży tych nieruchomości będzie dla Spółki wartość początkowa nieruchomości wniesionych do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego, wskazana w ewidencji księgowej Spółki, ustalona (według wartości rynkowej) na dzień wniesienia wkładu. Otrzymując nieruchomości jako wkład niepieniężny Spółka wprawdzie nie "ponosi wydatków" na nabycie nieruchomości w sensie dosłownym. Jednakże wspólnicy, wnosząc nieruchomości do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego nie przenoszą tych składników majątkowych na Spółkę pod tytułem darmym. W zamian za wniesiony do Spółki wkład niepieniężny wspólnicy uzyskują bowiem pewnego rodzaju świadczenie ekwiwalentne ze strony Spółki, jakim jest prawo do udziału w zysku Spółki. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa i na dzień wniesienia tego wkładu należy określić jego wartość.

Mając więc na względzie wykładnię funkcjonalną art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać, że wartość początkową nieruchomości wniesionych do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego, określoną według wartości rynkowej na dzień wniesienia wkładu, należy traktować jako wydatki Spółki poniesione na nabycie nieruchomości w sensie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni, iż koszty uzyskania przychodów w przypadku zbycia nieruchomości będącej w spółce towarem handlowym należy ustalić w oparciu o art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać za nieprawidłowe.

Należy w tym miejscu podkreślić, że o klasyfikacji danego składnika majątku do środków trwałych lub towarów handlowych winien zdecydować podatnik wnoszący majątek do spółki. Decyzja w tym zakresie nie może mieć jednak charakteru dowolnego. Decydujące znaczenie dla klasyfikacji przedmiotu gruntu ma jego przeznaczenia. Jeżeli Wnioskodawczyni zamierza w przyszłości faktycznie ten grunt zbyć i z takim zamiarem grunt ten został zakupiony, winna zakwalifikować go jako towar handlowy.

Reasumując, kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży wniesionych do spółki w formie aportu:

Ponadto zauważyć należy, iż stosownie do cytowanego wyżej art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tak ustalone koszty uzyskania przychodów u każdego wspólnika będą określone proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki osobowej.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji organu podatkowego należy stwierdzić, że orzeczenia te zostały wydane w indywidualnej sprawie i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.