IPPB1/415-685/10-2/MT - Skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej: w przypadku zwrotu kwot wspólnikowi występującemu ze spółki ponad wniesione wkłady, jako spłata działu w majątku spółki.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2010 r. (data wpływu 28 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej:

W dniu 28 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest wspólnikiem dwuosobowej spółki jawnej prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą PRZEDSIĘBIORSTWO HANDLOWO-USŁUGOWE H.,z siedzibą w Z. Udziały wspólników wynoszą po 50 %.

Dochody z tytułu uczestnictwa w spółce opodatkowane są podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Firma rozpoczęła działalność w dniu 15 listopada 2004 r., początkowo jako spółka cywilna, o od 2007 r. jako spółka jawna. Przedmiotem działalności od samego początku jest detaliczna sprzedaż paliw. Skład wspólników od rozpoczęcia działalności nie uległ zmianie, jak również nie zmieniły się w tym czasie udziały wspólników.

W czerwcu 2010 r. wspólnik - Wnioskodawczyni złożyła wypowiedzenie swojego udziału w spółce ze skutkiem na dzień 31 grudnia 2010 r.

Wspólnik występujący ze spółki ma prawo do otrzymania określonego ekwiwalentu, stanowiącego spłatę udziału majątku spółki, przypadającego na niego, w proporcji, w jakiej uczestniczył w zyskach spółki. Ekwiwalent ten wypłacony zostanie w pieniądzu, a podstawą określenia jego wysokości będzie wartość udziału kapitałowego oznaczonego na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki jawnej. Taki sposób rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika występującego ze spółki jawnej uregulowany jest w art. 65 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Na wartość tego udziału składać się będzie:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle obowiązujących przepisów otrzymany udział kapitałowy związany z wystąpieniem Wnioskodawczyni ze spółki jawnej będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jako przychód z praw majątkowych.

Zdaniem Wnioskodawczyni w myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Kwota wypłacona występującemu wspólnikowi (ponad wysokość wniesionego wkładu) będącą spłatą udziału w majątku spółki, przypadająca na niego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, w części odpowiadającej jego prawu do udziału w zyskach tej spółki (art. 871 § 2 k.c.) - nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Źródłem takiej wypłaty jest bowiem przyrost wartości majątku spółki, który został sfinansowany z raz już opodatkowanego dochodu (zysku), pozostawionego przez wspólników w spółce, co oznacza, że występujący wspólnik nie uzyskuje przysporzenia majątkowego, a w konsekwencji nie uzyskuje przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Takie stanowisko potwierdza przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który określa, że wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej".

Zakresem tego przepisu ani innego przepisu wprowadzającego zwolnienia przedmiotowe nie objęto natomiast wypłacanej wspólnikowi kwoty stanowiącej równowartość już raz opodatkowanych pozostawionych w spółce zysków z lat ubiegłych. Nie oznacza to jednak, że ta należność podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Majątek wspólny wspólników był tworzony z dochodów osiąganych z działalności gospodarczej, który podlegał u wspólników co roku opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zatem opodatkowanie kwoty otrzymanej przez występującego wspólnika z tytułu spłaty udziału w majątku spółki, oznaczałoby ponowne opodatkowanie tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne.

W związku z przedstawionymi wyżej argumentami Wnioskodawczyni stoi na stanowisku iż:

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 65 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika, poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym (wartość, jaką można uzyskać za spółkę). Bilans ten winien zawierać wszystkie składniki materialne i niematerialne (wg cen rynkowych), które mają wartość wymierną w pieniądzu. Zatem wartość udziału kapitałowego należnego występującemu ze spółki wspólnikowi jest ustalana na podstawie bilansu sporządzonego według cen rynkowych. Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 Kodeksu spółek handlowych). Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady.

Na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są poszczególni wspólnicy spółki jawnej bowiem spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych jawnej, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

Zgodnie z tą zasadą dochody z udziału w spółce jawnej opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziałów. Udział wspólnika występującego ze spółki w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały wyszczególnione dwa odrębne źródła przychodów w postaci:

Podział ten ma kluczowe znaczenie dla prawidłowego zakwalifikowania przychodu uzyskanego w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki osobowej, sposobu rozliczeń spółki z tytułu wystąpienia wspólnika jako również obowiązków spółki jako płatnika.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

W konsekwencji wkład zwrócony wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej, jest wolny od opodatkowania podatkiem dochodowym - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy - tylko do wysokości, w jakiej został do tej spółki wniesiony.

Natomiast różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia w tym zakresie jest, że przyrost majątku spółki sukcesywnie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zwolnił bowiem, zgodnie z cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy, tylko wartości wymienione w tym przepisie.

Przychód z tytułu otrzymanego udziału kapitałowego, ponad wartość zwolnioną od opodatkowania należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści tego przepisu źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mimo, iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia. Wobec tego zasadnym jest przyjąć, iż prawo majątkowe to najogólniej rzecz biorąc prawo podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego. Jest to uprawnienie określonego podmiotu, które związane jest z jego majątkiem. Wyliczenie w przepisie art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu, nie ma charakteru wyczerpującego, o czym świadczy przede wszystkim posłużenie się przez ustawodawcę terminem "w szczególności". Skoro zatem katalog przychodów z praw majątkowych ma charakter otwarty, to uprawnionym jest zaliczenie do niego także innych praw majątkowych, literalnie nie wymienionych w tym przepisie.

Zauważyć jednocześnie należy, iż wypłata udziału kapitałowego (w tym zwrot kwot ponad wniesione wkłady: jako spłata działu w majątku spółki oraz opodatkowane zyski z lat ubiegłych pozostawione w spółce) wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej nie skutkuje podwójnym opodatkowaniem, bowiem podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem osobistym. Podwójne opodatkowanie ma miejsce jedynie w takiej sytuacji, gdy ten sam dochód - z tego samego źródła jest opodatkowany dwukrotnie u tego samego podatnika.

Prowadząc działalność gospodarczą w ramach spółki jawnej, wspólnik uzyskuje przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie z praw majątkowych, które są odrębnych źródłem przychodów. Natomiast w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej, wypłacona nadwyżka ponad wartość wniesionego wkładu, stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i jest to przychód po raz pierwszy opodatkowany z tego źródła przychodów u tego podatnika, niekorzystający ze zwolnienia od tego podatku.

Wcześniejsze opodatkowanie środków pochodzących z działalności gospodarczej w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej nie zmienia tego stanu i nie powoduje, że mamy do czynienia z podwójnym opodatkowaniem. Wypłata udziału kapitałowego wspólnikowi występującemu ze spółki osobowej ponad wartość wniesionego wkładu stanowi bez wątpienia odrębne od pozarolniczej działalności gospodarczej źródło przychodów jakim są prawa majątkowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki jawnej, z dniem 31 grudnia 2010 r. zamierza wystąpić z tej spółki. W związku z odejściem przez Wnioskodawczynię ze spółki otrzyma ona zarówno zwrot wartości wkładów wniesionych uprzednio do spółki, jak również wypłatę udziału kapitałowego ponad kwotę wniesionych wkładów.

Reasumując, należy uznać, iż zwrot wniesionych wkładów i rzeczy do spółki jawnej przez występującego wspólnika jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu. Różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika - jako dochód z praw majątkowych - podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem stanowisko Wnioskodawczyni, iż zwrot kwot ponad wniesione wkłady, wypłaconych występującemu wspólnikowi - spłata udziału w majątku spółki, przypadająca na tego wspólnika po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, w części odpowiadającej jego prawu do udziału w zyskach tej spółki - nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.