IPPB1/415-681/08-2/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2008 r. (data wpływu 12 czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzeń finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy - jest prawidłowe.

W dniu 12 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzeń finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca Fundacja F... (F...) zawarła umowę z European C.... CE... jest agencją wspólnotową posiadającą osobowość prawną ustanowioną na podstawie aktu prawa wtórnego wspólnotowego. Europejskie C...CE... z siedzibą w S..., jest agencją Komisji Europejskiej służącą rozwojowi oraz promocji kształcenia i szkolenia zawodowego w krajach UE. Spośród działań zarządzanych na poziomie Wspólnoty przez CE..., F... koordynuje na terenie Polski działalność sieci R.... Celem sieci jest gromadzenie informacji na temat kształcenia i szkolenia zawodowego oraz zagadnień pokrewnych. Polska jest członkiem sieci R... od 2004 r., tj. od chwili przystąpienia do Unii Europejskiej, a F... otrzymała zadanie utworzenia polskiego konsorcjum.

W programie R. Fundacja Fundusz Współpracy pełni funkcję Lidera Konsorcjum Sieci R... i realizuje działania na podstawie umowy zawartej z Agencją Komisji Europejskie) - CE.... Zatem środki na realizację działań pochodzą nie bezpośrednio z Komisji Europejskiej, ale z jej Agencji. Fundacja F...ma podpisaną z CE... czteroletnią umowę ramową na działalność sieci R... w Polsce oraz pierwszą z rocznych umów grantowych na finansowanie działalności w roku 2008. Ze środków przekazanych przez Agencję CE... finansowane są między innymi wynagrodzenia pracowników realizujących cele, na które przyznane zostały środki. Pracownicy zatrudnieni są przez F... na podstawie umów o pracę na czas nieokreślony, bądź określony.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenia pracowników realizujących program ze środków przekazanych za pośrednictwem Agencji CE... podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy pomimo, iż środki otrzymane na podstawie umowy zawartej z CE... nie pochodzą bezpośrednio z Komisji Europejskiej, to jako środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, przyznane ww. agencji wspólnotowej należy traktować jako środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy zagranicznej pochodzące od podmiotów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sposób przekazywania środków przez wyspecjalizowaną agencję utworzoną na podstawie przepisów prawa wspólnotowego wtórnego nie jest przeszkodą do traktowania tych środków w sposób odmienny. Przemawia za tym zarówno status CE... jako Agencji wspólnotowej (European Union Agency), jak i sposób finansowania, tj. ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej. Jeżeli więc pracownicy realizujący program otrzymują wynagrodzenie z przekazanych przez Agencję środków na realizację celów programu, to wynagrodzenie tych pracowników podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Wynagrodzenia pracowników należą do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, tj. ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych.

Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 46 powołanej ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Z przytoczonego wyżej przepisu wynika, iż od podatku dochodowego od osób fizycznych zwolnione są te dochody, w stosunku do których spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki:

* dochody te są sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych,

* podatnik uzyskujący te dochody bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Zwolnienie to adresowane jest zatem jedynie do podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

W związku z tym dochody pracowników, uzyskiwane na podstawie umowy o pracę, jak i podatników bezpośrednio realizujących cel programu w ramach innej umowy zawartej z osobą prawną (np. umowy zlecenia), która "pierwsza" otrzymała bezzwrotną pomoc i która z natury rzeczy nie może być bezpośrednim realizatorem celu korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem, że osoby te bezpośrednio realizują cel programu.

Równocześnie należy zauważyć, że prawo do zwolnienia z podatku dochodowego przysługuje jedynie podmiotom, którym bezpośrednio służy przekazana pomoc. Przepis ten wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia w przypadku dochodów osób fizycznych, którym bezpośredni beneficjent bezzwrotnej pomocy (bezpośrednio realizujący cel programu) - zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Ograniczenie to oznacza, że nie korzystają ze zwolnienia tzw. podwykonawcy, czyli osoby działające przy realizacji tych prac we własnym imieniu i na własny rachunek. Zatem, jeżeli bezpośredni beneficjent zleci wykonanie zadania, na które przeznaczone są bezzwrotne środki innemu wykonawcy, to dochody podmiotu wykonującego zlecenie nie będą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie. W przedstawionym stanie faktycznym ww. wyłącznie zwolnienia nie znajduje zastosowania.

Zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest uwarunkowane nie tylko pochodzeniem dochodów ze środków bezzwrotnej pomocy, istotne jest również uzyskanie ich w sposób określony w tym przepisie, tj. albo od wskazanych w ww. przepisie podmiotów zagranicznych, albo od tych podmiotów ale za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz tych, którym ta pomoc ma służyć (w tym CE...).

Zauważyć ponadto należy, iż ustawa nie uzależnia zastosowania przedmiotowego zwolnienia od tego, czy podatnik (także będący pracownikiem) otrzymuje bezpośrednio te środki w ramach bezzwrotnej pomocy. Wymaga natomiast, by podatnik bezpośrednio realizował cel programu.

Jak przedstawiono we wniosku, środki otrzymywane przez Wnioskodawcę na realizację projektu R... finansowane są ze środków pochodzących z CE... - Agencji Komisji Europejskiej. Wnioskodawca jest beneficjentem tej pomocy i jako osoba prawna może realizować ten projekt angażując do tego osoby fizyczne - pracowników.

W tym stanie rzeczy, w przypadku realizacji przez Wnioskodawcę projektu finansowanego ze środków pomocowych, co do zasady zwolnione z opodatkowania będą wynagrodzenia pracowników zaangażowanych w projekt R..., finansowane z tych samych środków, jeżeli spełniony zostanie wymóg bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Aby dany pracownik mógł skorzystać ze wspomnianego zwolnienia, musi wykazać więc, że jego praca służy bezpośrednio realizacji celu pomocy, zaś zapłata za wykonanie tych prac pochodzi ze środków pomocowych, tj. z rachunku, na którym ulokowane są wyłącznie środki pomocowe.

Słownik języka polskiego Wyd. Naukowe PWN (Wydanie VII z 1992 r., str. 148) definiuje słowo bezpośrednio jako "bez jakiegokolwiek pośrednictwa; osobiście, wprost", natomiast słowo bezpośredni jako "nie mający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś czy czegoś wprost". Zatem istotną okolicznością wpływającą na zastosowanie zwolnienia jest charakter czynności wykonywanych przez pracownika. Wynagrodzenia za czynności i prace o charakterze merytorycznym, czyli związane bezpośrednio z realizacją celu programu pomocowego mogą być traktowane jako zwolnione z podatku w tej części, w jakiej zostały sfinansowane ze środków pomocowych.

Należy jednak odróżnić czynności i prace o charakterze merytorycznym od czynności i prac o charakterze technicznym, organizacyjnym i pomocniczym. Zwolnieniu od podatku nie podlegają wynagrodzenia osób zaangażowanych jedynie pośrednio w realizację projektu, wykonujących prace o charakterze pomocniczym lub polegające na wykonywaniu typowych funkcji kierowniczych, koordynacyjnych i nadzorczych, które aczkolwiek są niezbędne w procesie realizacji projektu, nie stanowią bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego. W tym miejscu nasuwa się uwaga, że zarówno pracodawca-płatnik, jak i pracownik zaangażowany w realizację projektu winni zadbać o taki sposób udokumentowania czynności pracownika związanych z realizacją projektu, aby kryterium bezpośredniej realizacji celu było jednoznaczne do oceny.

Reasumując wynagrodzenia pracowników z tytułu wykonywania zadań związanych z realizacją projektu R... będą co do zasady korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod warunkiem, że będą finansowane bezpośrednio ze środków bezzwrotnej pomocy i pracownicy ci będą bezpośrednio realizować program objęty pomocą.

Jeżeli w momencie wypłaty wynagrodzenia te nie byłyby sfinansowane ze środków pomocowych (a np. z budżetu Państwa, środków własnych Wnioskodawcy, kredytu bankowego), to nie spełniałyby warunków do zwolnienia ich z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 powołanej ustawy. W takiej sytuacji Wnioskodawca jako płatnik miałby obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od tych wypłat. Z obowiązku tego nie zwalniałby Wnioskodawcy fakt, iż w okresie późniejszym nastąpiłaby refundacja ze środków pomocowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem

skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.