IPPB1/415-68/10-2/EC - Czy wniesienie przez wnioskodawczynię opisanego powyżej wkładu do spółki jawnej powoduje powstanie po jej stronie na dzień wniesienia przychodu do opodatkowania?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2010 r. (data wpływu 22 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania nieruchomości wniesionej aportem do spółki jawnej stanowiącej towar handlowy - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania nieruchomości wniesionej aportem do spółki jawnej stanowiącej towar handlowy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni zamierza zawrzeć ze swoim małżonkiem umowę spółki jawnej, do której jako wkład wniesie dwie nieruchomości o takiej samej wartości. Nieruchomości te to dwie działki, na których posadowiono budynki mieszkalne (stan deweloperski). Zadaniem nowopowstałej spółki będzie najprawdopodobniej ukończenie inwestycji, a następnie ich sprzedaż, chyba że wcześniej spółka znajdzie ich nabywcę. Na dzień składania wniosku inwestycję prowadzi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawczyni. Przedmiot wkładu ze względu na swój charakter (środek obrotowy) nie jest wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (tj. nie stanowi środka trwałego podlegającego amortyzacji).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie przez wnioskodawczynię opisanego powyżej wkładu do spółki jawnej powoduje powstanie po jej stronie na dzień wniesienia przychodu (dochodu) do opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie do spółki jawnej wkładu w postaci ww. zabudowanych nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania m.in. kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji spółka nie jest ani podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych ani podatku dochodowego od osób prawnych. Dlatego przychody i koszty podatkowe Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w Spółce określane będą zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się m.in. nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. Tymczasem spółka jawna zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych nie jest spółką kapitałową i nie posiada osobowości prawnej. W konsekwencji po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z tytułu wniesienia do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego.

Wnioskodawca wskazał, iż do takiego wniosku doszedł m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (interpretacja indywidualna z dnia 6 stycznia 2009 r. sygn. IPPB1/415-1193/08-2/ES).

Wnioskodawca wskazał również, że w podobnych sprawach orzekał analogicznie Wojewódzki Sąd Administracyjny:

W uzasadnieniu tych orzeczeń podnosi się, że samo wniesienie wkładu (w cyt. orzeczeniach udziałów, co pozostaje jednak bez znaczenia dla ogólnej zasady) nie pociąga za sobą otrzymania przez osobę dokonującą aportu odpłatności. Nie wiąże się z nim także otrzymanie od spółki czegokolwiek w zamian, w przeciwieństwie do sytuacji aportów do spółek mających osobowość prawną lub do spółdzielni.

Osoba wnosząca taki wkład (...) przenosi ich własność, ale nie otrzymuje za nie zapłaty, jedynie "przekształca" je na wkład, którym uczestniczy w spółce osobowej.

W opinii Wnioskodawcy stanowisko takie zasługuje na aprobatę.

Zdaniem Wnioskodawcy nie można natomiast w przedmiotowym stanie faktycznym przyjąć, jak próbują to czynić niektóre organy podatkowe, że czynność ta podlega opodatkowaniu stosownie do brzmienia art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. Poza argumentami wskazanymi powyżej należy zauważyć, że przepis ten dotyczy jedynie "zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątków będących środkami trwałymi (...) ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych", nie dotyczy zaś środków obrotowych. Te bowiem, jak słusznie zauważył ustawodawca, konstruując normę z art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. podlegać będą opodatkowaniu w przypadku dalszej ich odsprzedaży przez spółkę osobową, przez wspólnika tej spółki. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do powstania u takiego wspólnika, który jest przecież także podatnikiem w odniesieniu do dochodów spółki jawnej, podwójnego przychodu, raz na poziomie wniesienia nieruchomości do spółki, drugi raz w przypadku jej odsprzedaży osobie trzeciej.

W opinii Wnioskodawcy za stanowiskiem podatnika przemawia również wykładnia systemowa przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Gdyby intencją ustawodawcy było opodatkowanie każdego aportu, a nie tylko środków trwałych oraz innych wymienionych w art. 14 ust. 2, ustawodawca posłużyłby się z pewnością sformułowaniem zawartym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. tj. "jeżeli odpłatne zbycie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej". Nie byłoby w takim przypadku wątpliwości, że podatkiem objęty jest zarówno aport środków trwałych, jak i środków obrotowych. Tymczasem, jak wynika z cytowanego już powyżej przepisu art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. opodatkowanie ograniczone zostało do przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących środkami trwałymi.

Reasumując, wniesienie nieruchomości aportem do spółki jawnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółka jawna jest spółką osobową.

Ponieważ spółka jawna nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie są one podmiotami obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają odpowiednio opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. i o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) albo opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Stosownie do art. 8 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Pojęcie wkładu do spółki osobowej uregulowane zostało w art. 48 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Wynika z niego, że wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki. Udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu (art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Z powyższego wywieść należy, że:

Należy także wskazać na treść art. 28 k.s.h., według którego majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia oraz art. 48 § 1 tej ustawy stanowiącego, iż prawa, które wspólnik zobowiązuje się wnieść do spółki, uważa się przeniesione na spółkę. Zarówno te przepisy, jak i wcześniej przytoczony art. 8 w sposób jednoznaczny przesądzają, iż majątek spółki osobowej jest wyodrębniony od majątku wspólników.

Zatem wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu - na spółkę. Na mocy art. 50 Kodeksu spółek handlowych, wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zasady ustalania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zostały określone w art. 14 tej ustawy, który w ust. 1 stanowi, że za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

Należy zauważyć, iż cyt. powyżej przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wymienia wszystkich przychodów z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. Natomiast przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy wskazuje na niektóre rodzaje przychodów zaliczanych również do przychodów z działalności gospodarczej.

Z tego względu, sprzedaż każdego innego składnika, wykorzystywanego w działalności gospodarczej, stanowi przychód z tytułu działalności gospodarczej na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych).

Wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci nieruchomości stanowiących środek obrotowy w działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawczynię, w zamian za udział kapitałowy spółki, stanowi odpłatne zbycie tej nieruchomości.

Pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć każdą formę przeniesienia własności za wynagrodzeniem. Wniesienie zatem przedmiotowych nieruchomości stanowiących środek obrotowy do spółki jawnej powoduje:

Z powyższego wywieść należy, iż wniesienie do spółki osobowej określonych rzeczy jako wkładu niepieniężnego, jest formą ich odpłatnego zbycia. Wspólnik przystępujący do spółki uzyska w niej udział, stosownie do wartości wprowadzonego do spółki wkładu.

W rezultacie, jeżeli - jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego - dochodzi do przeniesienia na rzecz spółki nieruchomości stanowiących środek obrotowy to tym samym nastąpi ich zbycie. Powyższa czynność wyczerpuje znamiona odpłatności.

Brak jest zatem podstaw do uznania za zasadne stwierdzenie, że w tej sytuacji nie powstaje przychód. Przy czym, stwierdzić należy, iż do przychodów, o których mowa art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stosuje się zasad wynikających za art. 11 powołanej ustawy.

Nadmienić należy, iż przepis art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Przepis ten wyłącza z opodatkowania zdefiniowane kategorie wkładu niepieniężnego, jednakże jego dyspozycja odnosi się wyłącznie do przychodów ze źródła, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie dotyczy natomiast przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z kolei, zasadnie wskazano we wniosku, iż przepis art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma w niniejszej sprawie zastosowania.

Reasumując stwierdzić należy, iż wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości stanowiących środek obrotowy w działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawczynię - do nowo powstałej spółki jawnej będzie stanowić odpłatne zbycie tej nieruchomości. Wartość wnoszonych nieruchomości, określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału) stanowi, w rozumieniu przepisu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.