IPPB1/415-673/13-3/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2013 r. (data wpływu 3 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości (udziału w nieruchomości) - jest prawidłowe.

W dniu 3 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości (udziału w nieruchomości).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również jako podatnik) jest cudzoziemcem posiadającym prawo pobytu stałego na terytorium Polski. Wnioskodawca osiąga w Polsce przychody opodatkowane, w tym z tytułu świadczenia pracy oraz rozlicza się jako podatnik posiadający nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Wnioskodawca rozważa zawarcie powierniczej umowy nabycia nieruchomości (dalej "Umowa" lub,"Umowa powiernicza").

Przedmiotem Umowy powierniczej będzie zlecenie nabycia przez powiernika działającego w imieniu własnym lecz na rzecz podatnika (zleceniodawcy) oznaczonej nieruchomości.

W chwili obecnej Wnioskodawca nie planuje jeszcze konkretnej transakcji, a jedynie rozważa możliwość zawarcia tego rodzaju umowy. Na chwilę obecną nie jest możliwe wskazanie czy w ramach rzeczonej umowy zlecone zostanie nabycie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, czy też własność nieruchomości. Nie jest możliwe również wskazanie konkretnej nieruchomości, która miałaby być przedmiotem nabycia. Wnioskodawca nie wyklucza również sytuacji, gdzie powiernik będzie współwłaścicielem nabywanej nieruchomości.

Wnioskodawca dopuszcza sytuację, w której przedmiotowa nieruchomość zostanie sprzedana innemu nabywcy przez powiernika w wykonaniu umowy powierniczej (tekst jedn.: powiernik będzie widniał jako strona transakcji w akcie notarialnym). Możliwa jest również sytuacja, w której powiernik w ramach wykonania umowy powierniczej dokona formalnego przeniesienia własności na Wnioskodawcę a dopiero Wnioskodawca dokona zbycia nieruchomości na rzecz osoby trzeciej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w przypadku sprzedaży nieruchomości (udziału w nieruchomości) nabytej przez powiernika w wykonaniu umowy powierniczej, dochód wykazany z tytułu tej transakcji powinien wykazać i opodatkować powiernik, czy też Wnioskodawca.

2. Czy w przypadku sprzedaży nieruchomości przez Wnioskodawcę po formalnym przeniesieniu na jego rzecz własności przez powiernika (w ramach wykonania umowy powierniczej) dochód z tytułu zbycia nieruchomości powinien być wykazany i opodatkowany przez Wnioskodawcę.

3. Od jakiego momentu, w przypadku nabycia nieruchomości w wykonaniu umowy powierniczej, należy liczyć okres pięciu lat, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 i 2

Zdaniem Wnioskodawcy zarówno w przypadku:

* sprzedaży przez powiernika na rzecz osoby trzeciej nieruchomości nabytej w wykonaniu umowy powierniczej,

* sprzedaży przez Wnioskodawcę na rzecz osoby trzeciej nieruchomości po formalnym przeniesieniu na niego własności przez powiernika,

dochód z tytułu sprzedaży powinien być zadeklarowany i opodatkowany przez Wnioskodawcę a nie powiernika występującego jako sprzedający. Zdaniem Wnioskodawcy w obrocie gospodarczym zarówno osoby fizyczne, jak i osoby prawne nie muszą działać osobiście - możliwe jest działanie przez przedstawiciela. Przedstawiciel zgodnie z koncepcją prawa cywilnego, dokonuje w imieniu i na rzecz innego podmiotu czynności prawnej. Dokonujący czynności, określany jest mianem przedstawiciela, natomiast osoba, w imieniu której czynność jest dokonywana - reprezentowanego.

Jeżeli czynność dokonana przez przedstawiciela mieści się w granicach umocowania udzielonego przez reprezentowanego, wywołuje ona bezpośredni skutek dla podmiotu, który udzieli pełnomocnictwa.

Powszechnie przyjmuje się, iż prawu cywilnemu znane są także inne podobne instytucje, które pełnią funkcje zbliżone do przedstawicielstwa, przy czym nie należy ich z przedstawicielstwem utożsamiać.

Od instytucji tej należy odróżnić:

Powiernictwo jako figura prawna nie jest uregulowana w prawie polskim. Podstawą do jego stosowania jest zasada swobody umów. Najczęstszym przypadkiem stosowania w praktyce tej instytucji prawnej jest przewłaszczenie na zabezpieczenie, czy też przelew na zabezpieczenie, przy czym nie jest wykluczone posługiwanie się także w innych sytuacjach tą instytucją. W szczególności na potrzeby nabycia rzeczy bądź praw majątkowych.

Istota zlecenia powierniczego polega na tym, że na zewnątrz występuje powiernik, który dokonuje nabycia pewnej rzeczy lub prawa we własnym imieniu, ale na rzecz zleceniodawcy, który z przyczyn natury osobistej nie chce, przynajmniej w chwili nabycia, ujawniać się przed zbywcą bądź osobami trzecimi. W tym miejscu należy zauważyć, iż stroną czynności prawnej jest powiernik, działający we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby. Najpierw sam zaciąga zobowiązanie (np. nabywa nieruchomość), a następnie wykonując wcześniejsze zobowiązanie (zlecenie powiernicze) - przenosi te prawa lub obowiązki na osobę, w której interesie i na rachunek, której działa. Przy powierniczym nabyciu np. nieruchomości będziemy mieli do czynienia z dwoma aktami przeniesienia własności. W orzecznictwie wskazuje się, że powiernicze nabycie jest dopuszczalne, ponadto nie ma obowiązku ujawnienia w akcie notarialnym informacji o zakupie nieruchomości na takie zlecenie.

Innymi słowy, w przedmiotowym przypadku planowane jest podpisanie umowy zgodnie, z którą powiernik będzie działał w swoim imieniu lecz na rzecz podatnika. Będzie to klasyczna umowa powiernicza (zwana też w literaturze umową fiducjarną). Dla przykładu A. Kidyba w swoim Komentarzu do k.c. twierdzi, że "stosując rozmaite kryteria podziału, doktryna wyróżnia następujące rodzaje czynności prawnych.

(...)

8) powiernicze (fiducjarne), których istota polega na przeniesieniu przez powierzającego na powiernika jakiegoś prawa, wskutek czego powiernik może korzystać z tego prawa względem osób trzecich, w zakresie wskazanym treścią umowy powierniczej, z jednoczesnym zobowiązaniem powiernika wobec powierzającego (w stosunku wewnętrznym,), że będzie on z powierzonego prawi korzystał tylko w zakresie uzasadnionym treścią umowy powierniczej, w szczególności, że powierzone prawo w określonej sytuacji powróci do powierzającego (np. przewłaszczenie na zabezpieczenie, powierniczy rachunek bankowy)". Dalej, ten sam Kidyba twierdzi, że "Wobec osób trzecich powiernik (wierzyciel,) występuje jako podmiot, któremu przysługuje niczym nieograniczone prawo własności samochodu, jest jego posiadaczem, posiada dokumenty wozu, jest wpisany w dowodzie rejestracyjnym, jest ubezpieczającym w zakresie ubezpieczeń komunikacyjnych; natomiast ze stosunku wewnętrznego (obligacyjnego) pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem wynikają ograniczenia przysługującego mu prawa własności w postaci warunkowego roszczenia o przeniesienie własności na dłużnika oraz obowiązku zachowania przedmiotu zabezpieczenia. Nie jest to jednak czynność prawna pozorna, ponieważ strony rzeczywiście chcą, aby wierzyciel stał się właścicielem samochodu (a jedynie, aby spoczywały na nim obowiązki względem dłużnika). Skutek przy powierniczym przeniesieniu własności jest objęty wolą stron, a jedynie występuje tu szczególny rodzaj causa przysporzenia, jaką jest causa cavendi, podczas gdy przy pozorności brak jest woli wywołania zwykłych skutków prawnych czynności, a jedynie zamiar wytworzenia przekonania u osób trzecich, że taki skutek powstaje. Zdaniem komentującego, pozorność charakteryzuje się tym, że brak jest causa dla czynności prawnej pozornej, można jednak mówić - w przypadku pozorności względnej - o causa czynności prawnej dysymulowanej".

Z charakteru prawnego umowy powierniczej wynika, że władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze jest ograniczone, a to poprzez:

* ograniczenie czasowe - zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa na pierwsze żądanie zleceniobiorcy,

* ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania, tymi prawami na rzecz kogo innego aniżeli zleceniodawca lub wskazany przezeń podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa,

* nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw; prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie - zgodnie art. 742 Kodeksu cywilnego dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym, natomiast w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy (art. 740 Kodeksu cywilnego).

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia przez powiernika na rzecz podmiotu trzeciego nieruchomości w wykonaniu umowy powierniczej po stronie powiernika nie dochodzi do odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodu z przeniesienia własności nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego w wykonaniu umowy powierniczego zlecenia nie można traktować jako przysporzenia zleceniobiorcy - powiernika. Umowa ta będzie bowiem dla tej osoby neutralna podatkowo. Czynność przeniesienia własności nieruchomości przez osobę, która nie występuje we własnym interesie, lecz na rzecz faktycznego nabywcy (zlecającego), jako wykonana w ramach realizacji umowy zlecenia powierniczego nie wywoła zatem skutków prawnych w podatku dochodowym od osób fizycznych u powiernika. Skutki te zostaną wywołane po stronie Wnioskodawcy jako zlecającego. Wnioskodawca będzie więc zobowiązany do wykazania dochodu z tytułu sprzedaży i jego właściwego opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Również w przypadku, gdy powiernik dokona formalnego przeniesienia własności nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego na Wnioskodawcę a ten dokona zbycia na rzecz osoby trzeciej, skutek podatkowy w postaci powstania ewentualnego dochodu do opodatkowania wystąpi po stronie Wnioskodawcy. Samo przeniesienie własności pomiędzy powiernikiem a Wnioskodawcą następuje pod tytułem darmym w wykonaniu postanowień umowy powierniczej i nie jest tytułem do opodatkowania po stronie powiernika na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tytułem do opodatkowania jest zbycie odpłatne). Dopiero zbycie nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz osoby trzeciej powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Należy podkreślić, że w doktrynie czynności powiernicze, z punktu widzenia podatków dochodowych, określa się jako neutralne podatkowo. Umowa powiernicza, ze swej istoty polegająca na przekazaniu i zwrocie wartości majątkowej, powinna być również traktowana jako generująca świadczenie, które ma charakter zwrotny i traktowana podatkowo na równi z umową pożyczki czy przekazaniem kaucji, czyli jako neutralna podatkowo (tzn. nie generująca przychodu w momencie przekazania środków jak i w momencie ich zwrotu lub ich ekwiwalentu)" (M. Chudzik, Opodatkowanie czynności powierniczych podatkami dochodowymi Monitor Podatkowy Nr 2/2008, s. 17).

Podobnie twierdzą sądy administracyjne. Dla przykładu w wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2004 r. (sygn. akt III SA 3031/03 stwierdzono, iż "nie można przychodu ze sprzedaży powierniczej traktować jako przysporzenia zleceniobiorcy (powiernika). Za przychody podatnika z tytułu umowy zlecenia powierniczego uznać należy zatem wyłącznie prowizję (...). Natomiast kosztów powierniczego nabycia udziału oraz kosztów i przychodu z powierniczego zbycia udziału nie rozpoznaje się w rozliczeniu podatkowym u zleceniobiorcy, ale u zleceniodawcy.

Z uzasadnienia ww. wyroku wynika m.in. iż zdaniem WSA zlecenie nabycia określonego udziału w imieniu własnym zleceniobiorcy, lecz na rachunek zleceniodawcy z jednoczesnym zobowiązaniem do dokonania czynności zbycia tego udziału wskazanej osobie trzeciej na rachunek zleceniodawcy także objęte jest dyspozycją art. 734 Kodeksu cywilnego". Zdaniem WSA z art. 734 Kodeksu cywilnego wynika, iż "istotą umowy zlecenia jest odpłatne (prowizja) lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli tak stanowi umowa - w imieniu własnym lecz na rachunek zlecającego. W takim przypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiducjarny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonywaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym".

W orzecznictwie sądowym wskazuje się również (wyrok NSA - Ośrodek Zamiejscowy Szczecinie z dnia 14 maja 1998 r. sygn. akt SA/Sz 1305/97) na to, iż "z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątku (dochodu), a zatem przychodem jako źródłem przychodu - jest tylko taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może zwiększyć jego aktywa". Jednocześnie we wniosku wskazano, iż stanowisko identyczne z ww. stanowiskiem Wnioskodawcy wyrażono w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 grudnia 2007 r. (sygn. IBPB2/415-288/07/AB KAN-618/09/07 KAN- 1535/10/07).

Wnioskodawca wskazuje, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał już interpretację dotyczącą podobnego problemu, w której podzielił stanowisko przedstawione powyżej (interpretacja z 28 sierpnia 2012 r., sygn. IPPB2/415-544/12-2/AS).

Ad.2

Zdaniem Wnioskodawcy, jak zaznaczono, zlecający nabycie nieruchomości może zażądać przeniesienia tej nieruchomości na swoją rzecz przez powiernika. Może też wskazać inną osobę na rzecz którego powiernik, działając w swoim imieniu lecz na rzecz zlecającego, przeniesie własności nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy tak w przypadku, gdy podatnik samodzielnie dokona zbycia nieruchomości po formalnym przeniesieniu na niego własności przez powiernika jak i w przypadku, gdy powiernik dokona zbycia nieruchomości w imieniu własnym lecz na rzecz podatnika, okres umożliwiający zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinien być liczony od końca roku, w którym nastąpiło nabycie w wykonaniu umowy powierniczej (tekst jedn.: nabycie nieruchomości przez powiernika na rzecz zlecającego).

Jak wskazano powyżej w przypadku wykonania umowy powierniczej podatnikiem z tytułu zbycia nieruchomości nabytej w drodze umowy powierniczej nie jest powiernik tylko zleceniodawca. Dodatkowo, jak już zaznaczano, w przypadku przeniesienia pomiędzy powiernikiem a zleceniodawcą prawa własności nieruchomości, pomiędzy zleceniodawcą i powiernikiem nie dochodzi do zawarcia umowy sprzedaży. Przeniesienie własności zakupionej nieruchomości na własność zleceniodawcy następuje bowiem w wykonaniu zobowiązania wynikającego z wcześniej zawartej umowy powierniczego nabycia nieruchomości.

Tym samym brak objęcia skutkami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sprzedaży nieruchomości przez powiernika na rzecz osoby trzeciej jak i przeniesienia na rzecz powiernika, wprost wskazuje, iż uzasadnione jest twierdzenie, że dla podatnika skutek nabycia nieruchomości w wykonaniu zlecenia powierniczego nastąpił z dniem jej nabycia przez powiernika. Innymi słowy wszelkie skutki w podatku dochodowym od osób fizycznych związane ze zbyciem nieruchomości powinny być rozpatrywane w odniesieniu do zlecającego jako Wnioskodawcy a nie powiernika - odnosi się to również do terminu, o którym mowa w art. 10 ust. pkt 8 p.d.o.f.

Stanowisko takie zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 28 sierpnia 2012 r. IPPB2/415-543/12-2/AK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości (udziału w nieruchomości) jest prawidłowe.

Mając na powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zastrzec jednak należy, że tut. Organ podatkowy dokonał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy w zakresie objętym zadanymi przez niego pytaniami.

Krańcowo należy podkreślić, że przywoływane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcie organów podatkowych nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.