IPPB1/415-667/09-2/MT - Powstanie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wniesienia do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci roszczenia o ustanowienie prawa wieczystego użytkowania gruntu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2009 r. (data wpływu 11 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci roszczenia o ustanowienie prawa wieczystego użytkowania - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci roszczenia o ustanowienie prawa wieczystego użytkowania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce, nieprowadzącym działalności gospodarczej. Wnioskodawca posiada roszczenie o ustanowienie prawa wieczystego użytkowania, które nabył w 2000 r..

Obecnie Wnioskodawca rozważa założenie działalności gospodarczej, w ramach której dokonałby wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki jawnej. Przedmiotem wkładu byłoby prawo majątkowe w postaci niniejszego roszczenia o ustanowienie prawa wieczystego użytkowania.

Z uwagi na niepewność co do opłacalności planowanego przedsięwzięcia inwestycyjnego, spółka jawna może dokonać odpłatnego zbycia przedmiotowego prawa majątkowego wniesionego aportem przez Wnioskodawcę. w przypadku uzyskania korzystnej oferty kupna od podmiotu trzeciego (inwestora instytucjonalneego lub prywatnego).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Odpowiedź na pytanie pierwsze stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Wniosek Pana w zakresie pytania drugiego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym wniesienie do spółki jawnej prawa majątkowego w postaci roszczenia o ustanowienie prawa wieczystego użytkowania nie będzie skutkowało, na dzień wniesienia wkładu, powstaniem przychodu do opodatkowania po stronie Wnioskodawcy.

Za słusznością jego stanowiska przemawia szereg opartych na przepisach prawa argumentów przedstawionych poniżej.

Jedną z naczelnych zasad konstrukcyjnych podatku dochodowego od osób fizycznych jest zasada normująca, iż opodatkowaniu podlega, co do zasady, dochód podatnika. Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Natomiast na gruncie art. 9 ust. 1a Ustawy o PIT, dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. W rezultacie, należy ocenić, czy dana czynność powoduje powstanie przychodu u podatnika, dopiero bowiem pozytywna odpowiedź na powyższe pytanie prowadzić może do konkluzji o powstaniu obowiązku podatkowego.

Ustawa o PIT wymienia rodzaje przychodów, które mogą uzyskiwać podatnicy. Zdaniem Wnioskodawcy, czynność wniesienia aportu do spółki jawnej nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wnoszącego wkład, ponieważ czynność ta nie mieści się w żadnej z kategorii źródeł przychodów przewidzianych przez przepisy ustawy o PIT. W szczególności, czynność ta nie mieści się w takich kategoriach jak przychód z kapitałów pieniężnych czy przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, jako przychód ustawa wskazuje nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Z przepisu tego wynika, że skutek w postaci powstania przychodu, wynikający z wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, został w ustawie powiązany jedynie z wkładami do spółek kapitałowych. A contrario przychód nie powstaje w przypadku wkładów wnoszonych do spółek osobowych, do których zaliczają się spółki jawne.

Z przepisów ustawy o PIT wynika ponadto, że wniesienie wkładu niepieniężnego skutkuje uzyskaniem przychodu podatkowego tylko wówczas, gdy wiąże się z pokryciem kapitału zakładowego. Z kolei w k.s.h. pojęcie kapitału zakładowego występuje wyłącznie w odniesieniu do spółek kapitałowych tekst jedn. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 152 k.s.h.), oraz spółki akcyjnej (art. 302 k.s.h.), a także w drodze regulacji szczególnej do spółki komandytowo-akcyjnej (art. 26 k.s.h.). Skoro zatem w spółce osobowej, co do zasady, nie ma kapitału zakładowego, wkład do takiej spółki nie skutkuje powstaniem przychodu do opodatkowania.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza linia orzecznicza sądów administracyjnych.

I tak przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 7 sierpnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 384/09) podkreśla, iż "aport wnoszony do spółki komandytowej nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby (...). W stanie faktycznym sprawy niniejszej nie mamy jednak do czynienia z odpłatnym zbyciem. W zamian za wniesiony aport osoba go wnosząca otrzymuje udziały w spółce. One zaś, choć istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Otrzymując udziały, wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym. sformalizowanym w ramach spółki komandytowej, Po jego stronie nie pojawia się więc dochód mogący podlegać opodatkowaniu."

Identyczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 7 sierpnia 2009 r. (sygn. III SA/Wa 384/09) stwierdzając, iż:

"Co zaś się tyczy aportu wnoszonego do spółki komandytowej, to wskazać należy, iż jego wniesienie, nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie udziały. One zaś, są surogatem uprawnień nie tylko natury materialnej (nabycie prawa do udziału w zyskach i stratach spółki), ale są wyznacznikiem, przede wszystkim praw korporacyjnych, a więc związanych z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. Stąd, do czasu aż nastąpi zbycie udziału w takiej spółce, dotąd po stronie wspólnika nie nastąpi dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych."

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, w wyroku z dnia 7 sierpnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Ke 121/09) wskazuje, iż "Odpłatny znaczy taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (...). Trudno jest zatem w rezultacie odpowiedzieć na pytanie, co miałoby stanowić przychód w takim wypadku, jaką wartość osoba wnosząca wkład (...) otrzyma w zamian za wkład."

Podobnie wywodzi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 14 kwietnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 3103/08) - "Wniesienie udziałów w spółce mającej osobowość prawną i akcji spółki akcyjnej jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie pociąga za sobą otrzymania przez osobę dokonującą aportu odpłatności. Nie wiąże się z nim także otrzymanie od spółki osobowej czegokolwiek w zamian, w przeciwieństwie do sytuacji aportów do spółek mających osobowość prawną lub do spółdzielni (...) Osoba wnosząca taki wkład w postaci akcji i udziałów w spółce akcyjnej i spółce z o.o. przenosi ich własność, ale nie otrzymuje za nie zapłaty, jedynie "przekształca" je na wkład, którym. uczestniczy w spółce osobowej, wartość wnoszonych akcji i udziałów staje się wartością wkładu w spółce osobowej, według którego uczestniczy on między innymi w zyskach i stratach tej spółki."

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również liczne interpretacje organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 4 czerwca 2009 r. (sygn. IPPB1/415-233/09-3/ES) podkreśla: "Zatem wskazać należy, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1, jak również nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, jakim. są kapitały pieniężne, ponieważ przepis ten dotyczy wyłącznie wnoszenia wkładu niepieniężnego do spółek posiadających osobowość prawną, albo wkładów do spółdzielni. Nie ma natomiast zastosowania do wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki osobowej.

Powyższe stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w następujących interpretacjach indywidualnych:

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, czynność wniesienia do spółki jawnej jako wkładu niepieniężnego prawa majątkowego w postaci roszczenia o ustanowienie prawa wieczystego użytkowania gruntu nie spowoduje powstania po stronie Podatnika przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółka jawna jest spółką osobową.

Stosownie do art. 8 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu, na spółkę. Na mocy art. 50 Kodeksu spółek handlowych, wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonego w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa.

W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki nie mającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz jej wspólnicy. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają odpowiednio opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. i o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) albo opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Artykuł 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W myśl zasady określonej w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

Wniesienie do spółki jawnej wkładu w postaci roszczenia o ustanowienie prawa wieczystego użytkowania, wykorzystywanego na potrzeby działalności gospodarczej wnoszącego wkład (wnioskodawcy) w zamian za udział kapitałowy spółki jawnej, stanowi jego odpłatne zbycie. Wartość roszczenia o ustanowienie prawa wieczystego użytkowania określona w umowie spółki jawnej (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału kapitałowego) stanowi, w rozumieniu przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki.

Brak jest zatem podstaw do uznania za zasadne stwierdzenie, że w przedmiotowej sytuacji nie powstaje przychód. Przy czym, stwierdzić należy, iż do przychodów, o których mowa art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stosuje się zasad wynikających z art. 11 powołanej ustawy.

Nadmienić należy, iż przepis art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Przepis ten wyłącza z opodatkowania zdefiniowane kategorie wkładu niepieniężnego, jednakże jego dyspozycja odnosi się wyłącznie do przychodów ze źródła, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie dotyczy natomiast przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z kolei, zasadnie wskazano we wniosku, iż przepis art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma w niniejszej sprawie zastosowania.

Reasumując należy stwierdzić, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci roszczenia o ustanowienie prawa wieczystego użytkowania przez Wnioskodawcę do spółki jawnej stanowi jego odpłatne zbycie. Wartość przedmiotowego roszczenia określona w umowie spółki jawnej (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału kapitałowego) stanowi, w rozumieniu przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki, tekst jedn. wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.