IPPB1/415-655/09-2/ES - Powstanie przychodu po stronie wspólnika spółki jawnej w przypadku wniesienia przez niego do spółki wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności z tytułu oprocentowanej pożyczki.

Pisma urzędowe
Status:  Aktualne

Pismo z dnia 30 listopada 2009 r. Izba Skarbowa w Warszawie IPPB1/415-655/09-2/ES Powstanie przychodu po stronie wspólnika spółki jawnej w przypadku wniesienia przez niego do spółki wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności z tytułu oprocentowanej pożyczki.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2009 r. (data wpływu 7 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną zamierza zawiązać spółkę jawną do której wniesie jako swój wkład przysługującą mu wierzytelność z tytułu udzielonej osobie trzeciej oprocentowanej pożyczki. Wierzytelność obejmuje kapitał oraz odsetki należne do dnia wniesienia wierzytelności jako wkładu do spółki jawnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie przez wspólnika do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności z tytułu oprocentowanej pożyczki spowoduje uzyskanie przez wnoszącego wkład przychodu z tytułu naliczonych do dnia wniesienia wierzytelności odsetek od pożyczki, czy też przychód ten powstanie dopiero z chwilą kasowego otrzymania odsetek od pożyczki.

Zdaniem Wnioskodawczyni wniesienie do spółki jawnej wkładu w postaci wierzytelności z tytułu oprocentowanej pożyczki, nie spowoduje w momencie jej wniesienia powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

Jak bowiem stanowi art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej powoływanej w skrócie jako "u.p.d.o.f."), określający moment powstania przychodu, "przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń". Zastrzeżenie zawarte w powołanym przepisie nie obejmuje swoim zakresem przychodu z tytułu odsetek od pożyczki (art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.), co oznacza że momentem uzyskania przychodu z tego tytułu jest moment kasowego otrzymania kwoty należnych odsetek od pożyczki.

W chwili wniesienia do spółki jawnej wkładu w postaci wierzytelności z tytułu oprocentowanej pożyczki, Wnioskodawca nie otrzyma odsetek od pożyczki w żadnej postaci. Wniosek ten jest konsekwencją okoliczności, iż wierzytelność z tytułu oprocentowanej pożyczki wniesiona do spółki zostaje na tę spółkę przeniesiona (por. art. 48 § 2 k.s.h.), a zatem z chwilą wniesienia wkładu to spółka staje się wierzycielem pożyczkobiorcy, uprawnionym do odbioru zwrotu kapitału pożyczki wraz z należnymi odsetkami. Za otrzymanie odsetek od pożyczki, rodzące przychód po stronie wierzyciela, może być natomiast uznane jedynie spełnienie stosownego świadczenia pieniężnego przez pożyczkobiorcę na rzecz tegoż wierzyciela (poprzez "danie mu" lub postawienie do jego dyspozycji odpowiedniej kwoty lub wartości pieniężnej). Skoro z chwilą wniesienia do spółki jawnej wkładu w postaci wierzytelności z tytułu oprocentowanej pożyczki Wnioskodawca przestaje być wierzycielem pożyczkobiorcy, nie otrzymując od niego w zamian stosownego świadczenia, nie sposób twierdzić, iż Wnioskodawca z chwilą wniesienia powołanego wkładu uzyskał przychód z tytułu odsetek od pożyczki.

Przychód z tytułu odsetek od pożyczki powstanie zatem dopiero wtedy, gdy na rzecz spółki jawnej (będącej po otrzymaniu aportu wierzycielem pożyczkobiorcy) nastąpi faktyczna (kasowa) zapłata zobowiązania z tytułu odsetek od pożyczki, względnie postawienie do jej dyspozycji odpowiednich kwot lub wartości pieniężnych.

Dopiero wówczas, z racji "transparentności" podatkowej spółki jawnej, przychód wynikający z otrzymania przez spółkę odsetek, zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., zostanie rozpoznany przez poszczególnych jej wspólników (w tym również Wnioskodawcę) proporcjonalnie do ich prawa do udziału w zyskach spółki. Gdyby zatem uznać prezentowane powyżej stanowisko za nieprawidłowe, wówczas - uwzględniając okoliczność podniesioną w zdaniu poprzedzającym - należałoby stwierdzić, iż Wnioskodawca musiałby dwukrotnie uiścić podatek dochodowy od omawianych odsetek od pożyczki: po raz pierwszy - z chwilą wniesienia aportu - od kwoty odsetek naliczonych na ten moment, a po raz drugi - z chwilą otrzymania odsetek przez spółkę - od tej części odsetek spłaconych, która przypadałaby na jego udział w zyskach spółki. Byłoby to równoznaczne z wystąpieniem u wspólnika wnoszącego omawiany aport niedopuszczalnego podwójnego opodatkowania w sensie prawnym.

W literaturze przedmiotu podniesiono, że dochód z udziału w spółce nieposiadającej osobowości prawnej przypisywany jest wspólnikowi w tym roku, w którym dochód został zrealizowany przez spółkę i jest zaliczany do tego źródła przychodu, do którego byłby zaliczony, gdyby podatnikiem była spółka (np. jeżeli spółka prowadzi działalność gospodarczą osiąga dochód z najmu mieszkania czy też kapitałów). Każdemu ze wspólników przypisywany jest stosowny udział w dochodzie z poszczególnych źródeł" (J. Małecki, Dochody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ABC/el. 2007, System Informacji Prawnej ABC 18/2009). Cytowana teza koreluje zarówno z okolicznością iż z chwilą wniesienia wkładu w postaci wierzytelności z tytułu oprocentowanej pożyczki wierzytelność ta staje się wierzytelnością spółki jawnej (a więc tylko spółka jest uprawniona do zrealizowania wierzytelności), jak również z zasadą wynikającą z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą przychód z tytułu odsetek od pożyczki powstaje z momentem jego faktycznego (kasowego) otrzymania przez pożyczkodawcę (w tym przypadku: spółkę, która - wstępuje w prawa pożyczkodawcy) od pożyczkobiorcy.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Żaden z powołanych przepisów ustawy nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w formie wierzytelności do spółki osobowej.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z kolei art. 18 ustawy stanowi, iż za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zawarte w tym przepisie wyliczenie praw majątkowych ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Jednocześnie treść tego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zarówno przychody z wykonania (wykorzystania) tych praw jak również z ich sprzedaży lub zamiany.

Wierzytelność jest prawem podmiotowym, które w stosunku zobowiązaniowym przysługuje wierzycielowi. Przy podziale praw na majątkowe i niemajątkowe podstawę stanowi interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym danego podmiotu. Są to więc także wierzytelności, wynikające ze stosunków zobowiązaniowych, w wysokości wartości świadczeń majątkowych.

Zgodnie z art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka osobowa (w tym spółka jawna) może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywaną. Stosownie do art. 28 ww. Kodeksu, majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Spółka jawna jest więc samodzielnym w rozumieniu prawa cywilnego podmiotem praw i obowiązków oraz właścicielem majątku przekazanego w formie wkładów.

Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu na spółkę. Wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy równy wartości wkładu określonego w umowie spółki (art. 50 Kodeksu spółek handlowych), który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika.

Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest wierzycielem z tytułu udzielonej osobie trzeciej oprocentowanej pożyczki. Ponadto Wnioskodawca zamierza zawiązać spółkę jawną, do której zamierza wnieść jako swój wkład przysługującą mu wierzytelność. Wierzytelność ta obejmuje kapitał oraz odsetki należne do dnia wniesienia wierzytelności jako wkładu do spółki jawnej.

Wniesienie zatem wierzytelności (kapitał oraz odsetki należne do dnia wniesienia wierzytelności jako wkładu do spółki jawnej) do spółki osobowej powoduje zmianę jej właściciela - właścicielem staje się bowiem spółka osobowa - stąd mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionej wierzytelności. Wniesienie wierzytelności do spółki osobowej jest więc przeniesieniem własności wierzytelności, za którą wnioskodawczyni przysługuje wkład w spółce osobowej o określonej wartości. Innymi słowy wierzytelność ta wraz z odsetkami zostanie zamieniona na udziały w spółce jawnej, w związku z czym Wnioskodawczyni otrzyma udziały o wartości odpowiadającej kwocie zobowiązania wraz z należnymi odsetkami naliczonymi do dnia wniesienia wierzytelności jako wkładu do spółki jawnej.

W związku z powyższym, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychód powstanie w momencie zawarcia umowy, z której będzie wynikało przeniesienie prawa do wierzytelności na nowo zawiązaną spółkę jawną.

Wartość wierzytelności określona w umowie spółki stanowi podstawę do ustalenia udziału kapitałowego. Kwota odpowiadająca wartości objętego wkładu w spółce jawnej stanowi przychód podlegający opodatkowaniu.

Przychód należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na gruncie przepisów podatkowych transakcja odpłatnego zbycia wierzytelności jest zdarzeniem wywołującym określone skutki podatkowe.

Reasumując, wniesienie przez Wnioskodawczynię do nowo utworzonej spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności z tytułu udzielonej osobie trzeciej oprocentowanej pożyczki powoduje zmianę ich właściciela, gdyż stanie się nim spółka jawna. Mamy więc do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionej wierzytelności, które zgodnie z art. 9 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różni się od zdarzenia przyszłego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl