IPPB1/415-653/13-4/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2013 r. (data wpływu 20 czerwca 2013 r.) oraz uzupełnieniu wniosku z dnia 10 września 2013 r. (data wpływu 16 września 2013 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB1/415-653/13-2/ES z dnia 2 września 2013 r. (data nadania 3 września 2013 r., data doręczenia 6 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w następstwie likwidacji spółki jawnej - jest prawidłowe.

W dniu 20 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w następstwie likwidacji spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlegającą nieorganicznemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. Wnioskodawca i pozostali dwaj wspólnicy spółki jawnej stali się wspólnikami spółki jawnej w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka jawna posiadała będzie składniki majątkowe w postaci własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wierzytelności z tytułu umów pożyczki i odsetek od powyższych umów oraz środki pieniężne. Wnioskodawca wraz z pozostałymi wspólnikami rozważa podjęcie decyzji o likwidacji spółki jawnej. Likwidacja przeprowadzona zostałaby zgodnie z przepisami art. 67 i następne ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: "k.s.h."). Wnioskodawca w toku likwidacji otrzymałby przypadające na niego zgodnie z umową X składniki majątkowe pozostające w spółce.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 2 września 2013 r. Nr IPPB1/415-653/13-2/ES Wnioskodawca doprecyzował,. że w pytaniu pierwszym chodzi oczywiście o podatek dochodowy od osób fizycznych, a nie jak błędnie wpisano o podatek od osób prawnych.

Środki pieniężne pochodziły będą z czterech źródeł:

* z przychodów zaliczonych do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, które opodatkowane będą wcześniej podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

* ze sprzedaży składników majątkowych, które wniesione zostały wcześniej do spółki z o.o. i opodatkowane przez tą spółkę podatkiem dochodowym od osób prawnych. Sprzedaż dokonana została jeszcze przed przekształceniem spółki z o.o. w spółkę jawną tak więc środki pieniężne składały się na wartość przedsiębiorstwa przekształcanej spółki z o.o. Spółka z o.o. jest spółką z której w skutek przekształcenia powstała spółka jawna.

* ze spłaty pożyczek udzielonych przez spółkę z o.o. z przekształcenia której powstała spółka jawna.

* środków wniesionych do spółki z o.o. na objęcie udziałów.

Jeżeli chodzi o wierzytelności z umów pożyczki, to są to wierzytelności powstałe wskutek udzielenia pożyczek własnych przez spółkę z o.o. z której poprzez przekształcenie powstała spółka jawna. Nie są to wierzytelności nabyte od innych podmiotów.

Przedmiotem działalności gospodarczej spółki osobowej jest poza innymi obszarami zarówno udzielanie pożyczek, jak i obrót wierzytelnościami.

Ponadto Wnioskodawca ponownie sformułował pytanie Nr 5.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, otrzymanie środków pieniężnych przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki jawnej z tytułu jej likwidacji nie stanowi przychodu na płaszczyźnie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Czy otrzymanie w związku z likwidacją spółki jawnej składników majątkowych w postaci własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wierzytelności z tytułu umów pożyczki i odsetek od powyższych umów naliczonych do dnia ich przekazania wspólnikowi, będzie skutkowało dla Wnioskodawcy osiągnięciem przychodu podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na dzień likwidacji lub rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji w trybie art. 67 § 1 k.s.h.

3. Czy zalicza się do przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody Wnioskodawcy z odpłatnego zbycia składników majątkowych w postaci własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wierzytelności z tytułu umów pożyczki i odsetek od powyższych umów naliczonych, do dnia ich przekazania wspólnikowi, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki jawnej do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

4. Czy spłata wierzytelności z tytułu umów pożyczki i odsetek od powyższych umów naliczonych, do dnia ich przekazania wspólnikowi likwidowanej spółki jawnej, otrzymanych wcześniej w związku z tą likwidacją jest neutralna podatkowo na płaszczyźnie podatku dochodowego od osób fizycznych.

5. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym za dzień likwidacji spółki jawnej w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym należy rozumieć jej wykreślenie z rejestru określone w art. 84 § 2 ustawy kodeks spółek handlowych.

Odpowiedź na pytania Nr 1 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź na pozostałe pytania zostanie udzielona odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z brzmieniem art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymanie środków pieniężnych przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki jawnej z tytułu likwidacji spółki jawnej nie stanowi przychodu na płaszczyźnie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.- określanego dalej skrótem k.s.h.) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 22 § 1 Ks.h., spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Z kolei zgodnie z art. 102 k.s.h., spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do treści art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej - w myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy - przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy).

Zgodnie art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca dokonał podziału przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów. Zgodnie z tym przepisem odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

* pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3),

* kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż pozarolnicza działalność gospodarcza, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest odrębnym od pozostałych źródłem przychodów, przy czym kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do tego źródła przychodów uzależniona jest od spełnienia warunków określonych w art. 5a pkt 6 cyt. ustawy, w którym zostało zdefiniowane (definicja legalna) pojęcie działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, (pozarolniczej działalności gospodarczej) uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Analizując zagadnienie likwidacji spółki osobowej (w rozpatrywanym przypadku spółki jawnej), należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje prawne (art. 14 ust. 3 pkt 10, art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b), i art. 14 ust. 2 pkt 17) mające na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Wyjaśnić należy, iż celem wprowadzenia od 1 stycznia 2011 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powyższego przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 było uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją będących skutkiem operacji gospodarczych pochodzących ze źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej wyżej ustawy), w wyniku których wspólnik wykazał już - stosownie do treści art. 8 ustawy - przychody i koszty uzyskania tych przychodów, niezależnie od faktu dokonania wypłaty na rzecz tego wspólnika uzyskanej przez spółkę osobową nadwyżki uzyskanych przychodów nad poniesionymi kosztami.

W związku z powyższym wykładnia przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tego przepisu, tj. jego ratio legis.

Jak wynika z ratio legis przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy ma on zastosowanie tylko do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, pochodzących z przychodów zaliczanych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej ustawy z "pozarolniczej działalności gospodarczej" i to tylko takich, które zostały opodatkowane podatkiem dochodowym (przepisu tego nie stosuje się w przypadku środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej pochodzących z zysków tej spółki, które nie zostały jeszcze wypłacone). Zatem przepis ten nie ma zastosowania do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, które pochodzą z takich przychodów uzyskanych przez spółkę, które na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczane są do źródeł innych niż określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy (np. z kapitałów pieniężnych, czy z praw majątkowych - pkt 7 tego artykułu).

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego są regulowane przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę komandytową lub jawną), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93 § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki osobowej.

Z kolei w myśl art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z brzmienia cytowanego wyżej przepisu wynika, że przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. W sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Przy czym zgodnie z treścią art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Wyjaśnić należy, że po przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową prawa handlowego, Spółka osobowa w przypadku wypłat tych środków wspólnikom, nie wypłaci im swojego wypracowanego zysku z działalności gospodarczej określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, tylko środki pochodzące ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które podlegały wcześniej opodatkowaniu na dzień przekształcenia spółka kapitałowej w osobową spółkę prawa handlowego. Przychód (dochód) nie powstanie w momencie późniejszej wypłaty przez spółkę osobową po przekształceniu środków pochodzących ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ponieważ w takim przypadku wspólnikowi spółki osobowej wypłacone zostaną środki, które na dzień przekształcenia podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy). Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce osobowej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą, powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej, stanowi dla jej wspólnika - osoby fizycznej dochód ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej ustawy podlegający co do zasady opodatkowaniu według skali, na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 ustawy. Dochód ten wspólnicy spółki osobowej, opodatkowują na bieżąco jako należny.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że dokonanie przez spółkę osobową (powstałą z przekształcenia spółki kapitałowej) na rzecz Wnioskodawcy - wspólnika tej spółki, wypłaty środków pieniężnych nie będzie wiązało się z obowiązkiem opodatkowania uzyskanych środków podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ewentualny przychód (dochód) podlega opodatkowaniu w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. W konsekwencji wypłata przez spółkę osobową środków pieniężnych będzie dla Wnioskodawcy czynnością prawną neutralną podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki osobowej należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.