IPPB1/415-638/11-4/EC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2011 r. (data wpływu 15 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia dochodu ze sprzedaży praw autorskich wniesionych do spółki komandytowej jako wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia dochodu ze sprzedaży praw autorskich wniesionych do spółki komandytowej jako wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Podatnik jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą "VD". Przedsiębiorstwo Podatnika składa się z kilku części prowadzących działalność w różnych obszarach gospodarczych. Jedną z takich części jest "V." zajmująca się kreacją, marketingiem i sprzedażą m.in. suplementów diety (dalej również jako: "V."). W ramach V. wyróżnić można m.in. Dyrektora, Dział sprzedaży, Dział marketingu. Dział marketingu składa się natomiast z Działu marketingu "sensu stricto", który zajmuje się Kreacją, Reklamą i Marketingiem, oraz Działu Badań i Rozwoju, który zajmuje się tworzeniem nowych produktów, współpracą z osobami tworzącymi receptury.

Na potrzeby prowadzonej działalności V. wykorzystuje odpowiednie zaplecze techniczne oraz posiada stosowne prawa niematerialne (np. prawa autorskie do opakowań, znaków graficznych i receptur produkowanych/sprzedawany towarów). Część posiadanych przez siebie praw autorskich Podatnik nabył od podmiotów trzecich. Pozostałą część natomiast wytworzył we własnym zakresie. Podatnik nie jest w stanie precyzyjnie określić wysokości kosztów poniesionych na ich wytworzenie, gdyż powstały one w ramach zwykłej działalności działu marketingu oraz działu sprzedaży.

Podatnik, jako właściciel całego przedsiębiorstwa funkcjonującego w ramach jego działalności gospodarczej, jest stroną wszystkich umów (podmiotem prawi obowiązków) zawieranych w ramach prowadzonej firmy. Występuje on także do Urzędu Patentowego (polskiego jak i wspólnotowego) o nadanie praw ochronnych na niektóre znaki towarowe, którymi posługuje się w obrocie. Ponosi on również odpowiedzialność za działanie podejmowane w ramach jego firmy.

Podatnik jest w stanie, na podstawie prowadzonej przez siebie ewidencji zdarzeń gospodarczych, wyodrębnić te zdarzenia (przychody, koszty, zobowiązania i należności), które są powiązane z bieżącą działalnością V.

Aktualnie, Podatnik planuje reorganizację i wyodrębnienie poszczególnych części przedsiębiorstwa w odrębne podmioty gospodarcze. Jednym z elementów reorganizacji będzie wniesienie aportem V. do spółki komandytowej, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹; Kodeksu Cywilnego. Jednocześnie Podatnik przyjmuje na użytek niniejszego wniosku, że wnoszony aportem wkład wypełnia również definicję art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym zakresie Spółka składa odrębny wniosek o interpretację). W ramach wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa aportem do sp. komandytowej przeniesione zostałyby więc istniejące w V. funkcje (działy), tj. Dyrektor, Dział Sprzedaży oraz Dział Marketingu wraz z wyposażeniem technicznym, prawami niematerialnymi (zarówno nabytymi przez Podatnika jaki wytworzonymi we własnym zakresie) oraz wyrobami gotowymi składowanymi w magazynie oraz tzw. produkcją w toku. W ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa przeniesione zostałyby również na spółkę komandytową wszelkie umowy (w tym handlowe) związane bezpośrednio z funkcjonowaniem V. Możliwe jest również, że w chwili wnoszenia aportu do spółki komandytowej Podatnik będzie miał otwarte zadania inwestycyjne. W takiej sytuacji, przedmiotem aportu będą również środki wchodzące w skład nie zakończonych zadań inwestycyjnych dotyczących zarówno nabycia bądź wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych jak i nabycia praw autorskich (np. umowa z twórcą na stworzenie nowego znaku graficznego w związku, z którą Podatnik wpłacił już zaliczkę).

Po wniesieniu aportem do spółki komandytowej V. będzie kontynuowała swoją działalność w ww. zakresie, w tym również sprzedawała towary oraz wykorzystywała prawa niematerialne w działalności gospodarczej. Równocześnie, w przyszłości możliwa jest sprzedaż przez spółkę komandytową, w której komandytariuszem będzie Podatnik, elementów jej majątku, nabytych w formie aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa powyżej, tj. V.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Odpowiedź na pytanie Nr 3 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Wniosek Pana w zakresie pytania Nr 1, 2, 4 i 5 zostanie rozstrzygnięty odrębną interpretacją.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód ze sprzedaży praw autorskich wniesionych do spółki komandytowej aportem, które to prawa zostały wytworzone przez Wnioskodawcę we własnym zakresie, należy obliczyć wg art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "Ustawa o PIT") to jest przychodem będzie kwota wynikająca z umowy sprzedaży zawartej pomiędzy spółką komandytową a nabywcą, a kosztem uzyskania tego przychodu będzie wartość początkowa tych praw autorskich przyjęta w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki komandytowej, pomniejszona o dokonane przez spółkę komandytową odpisy amortyzacyjne.

Zgodnie z art. 22b ust. 1 ustawy o PIT pod pojęciem "wartości niematerialnych i prawnych" należy rozumieć z zastrzeżeniem art. 23c ustawy o PIT "nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

Przed wniesieniem przedmiotowych praw autorskich do spółki komandytowej znajdowały się one w posiadaniu Wnioskodawcy, który wytworzył je we własnym zakresie. Tym samym, zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu, nie był on uprawniony do rozpoznania tych praw autorskich jako wartości niematerialnych i prawnych.

W momencie wniesienia praw autorskich do spółki komandytowej aportem, które zostały wytworzone przez Wnioskodawcę we własnym zakresie, dojdzie do nabycia przez spółkę komandytową tychże praw. W tej sytuacji ustawa o PIT nakazuje spółce komandytowej rozpoznać po swojej stronie wartości niematerialne i prawne.

Zgodnie z art. 22n ust. 4 ustawy o PIT nabyte przez spółkę komandytową środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne powinny zostać ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.

W celu ujęcia nabytych praw autorskich w ewidencji, o której mowa powyżej, spółka komandytowa powinna prawidłowo określić ich wartość początkową. Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki nie będącej osobą prawną:

Z powyższego wynika, iż aby ustalić wartość zgodnie z art. 19 ustawy o PIT muszą być spełnione jednocześnie następujące dwa warunki:

* ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe,

* przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie. Oznacza to, iż warunek nie wykorzystywania przez wnoszącego przedmiotu wkładu w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, nie dotyczy sytuacji, gdy wkładem są wartości niematerialne i prawne wytworzone przez wspólnika we własnym zakresie.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca nie jest w stanie określić wysokości wydatków poniesionych na wytworzenie we własnym zakresie przedmiotowych praw autorskich gdyż powstały one w toku zwykłej działalności działu marketingu oraz działu sprzedaży. Ponadto powyższe prawa były wykorzystywane w działalności gospodarczej, ale równocześnie stanowią one dla spółki komandytowej wartości niematerialne i prawne, które zostały wytworzone przez jej wspólnika wnoszącego wkład we własnym zakresie. Tym samym spełnione zostaną oba warunki wskazane w art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy o PIT. W konsekwencji spółka komandytowa będzie zobowiązana określić wartość początkową nabywanych praw autorskich zgodnie z art. 19 ustawy o PIT.

Wartością określoną zgodnie z art. 19 ust. 1 Ustawy o PlT jest "wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia." Jeżeli jednak wartość ta, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej przedmiotowych rzeczy lub praw, organ może zastosować cenę rynkową. W omawianym przypadku umową, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o PIT będzie umowa spółki komandytowej, a ceną - wartość tych praw określona w tej umowie.

W konsekwencji, mając za uwadze powyższe przepisy Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż dochodem ze sprzedaży praw autorskich wniesionych do spółki komandytowej aportem, które to prawa autorskie zostały wytworzone przez Podatnika we własnym zakresie i co do których nie ma możliwości określenia wysokości kosztów ich wytworzenia poniesionych przez Podatnika, jest różnica pomiędzy kwotą wynikającą z umowy sprzedaży tych praw, a wartością początkową tych praw autorskich przyjętą w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki komandytowej, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy o PIT, pomniejszoną o dokonane przez spółkę komandytową odpisy amortyzacyjne.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Stosownie do art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037) "spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana". Z przepisu tego wynika m.in., że majątek takiej spółki stanowi jej wyłączną własność. Jednakże spółki osobowe prawa handlowego (do których należy m.in. spółka komandytowa) nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, takimi podatnikami są wspólnicy takiej spółki.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Przepis art. 9 ust. 2 ustawy stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Zasady ustalania dochodu ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza określają przepisy art. 24 ust. 1 lub ust. 2. w zależności od rodzaju prowadzonych ksiąg.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 ww. ustawy u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 24 ust. 2 zd. 2 i pkt 1 ww. ustawy u podatników prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 wykorzystywanych m.in. na potrzeby związane z działalnością gospodarczą jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazana w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

Z uwagi na fakt, iż spółka komandytowa, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694), zobligowana jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych, dochód z działalności gospodarczej należy ustalać zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki nie będącej osobą prawną:

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, iż jedyny wyjątek pozwalający na ustalenie wartości początkowej według wartości rynkowej dotyczy osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Jednakże wyjątek ten nie dotyczy wnoszonych wartości niematerialnych i prawnych. Nie można zatem ustalić wartości początkowej wnoszonych do spółki wartości niematerialnych i prawnych. W tej sytuacji nie będzie tutaj wartości początkowej.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz przytoczone wyżej przepisy, wskazać należy, iż zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem ze sprzedaży przez spółkę komandytową praw autorskich wytworzonych przez Wnioskodawcę we własnym zakresie, które stanowiły element zorganizowanej części przedsiębiorstwa nabytej w drodze aportu przez spółkę komandytową, będzie różnica pomiędzy przychodem uzyskanym z ich zbycia a wydatkami poniesionymi na wytworzenie przedmiotu wkładu, jeżeli nie były one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy stwierdzające, iż dochodem ze sprzedaży praw autorskich wniesionych do spółki komandytowej aportem, które to prawa autorskie zostały wytworzone przez Podatnika we własnym zakresie i co do których nie ma możliwości określenia wysokości kosztów ich wytworzenia poniesionych przez Podatnika, jest różnica pomiędzy kwotą wynikającą z umowy sprzedaży tych praw, a wartością początkową tych praw autorskich przyjętą w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki komandytowej, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy o PIT, pomniejszoną o dokonane przez spółkę komandytową odpisy amortyzacyjne - należało uznać za nieprawidłowe.

Wskazać jednocześnie należy, że powoływany przez Wnioskodawcę przepis art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223), spółka komandytowa zobligowana jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Zastosowanie w tym przypadku znajdzie więc art. 24 ust. 1 ww. ustawy. Natomiast wskazany przez Wnioskodawcę art. 24 ust. 2 dotyczy podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.