IPPB1/415-620/14-2/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2014 r. (data wpływu 31 marca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem świadczenia pieniężnego z tytułu ustanowienia służebności gruntowej - jest prawidłowe.

W dniu 31 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem świadczenia pieniężnego z tytułu ustanowienia służebności gruntowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej ("Wnioskodawca"). Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości gruntowej wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. Nieruchomość Wnioskodawcy została podzielona w taki sposób, że wydzielono na niej działkę ("Enklawa"), która została całkowicie otoczona przez pozostałą część gruntu ("Grunt Wnioskodawcy"). Grunt Wnioskodawcy wchodzi w skład gospodarstwa rolnego.

W kwietniu 2013 r. Wnioskodawca zawarł umowę sprzedaży nieruchomości z inną osobą fizyczną ("Kupujący"), na mocy której Kupujący nabył nieruchomość gruntową w postaci Enklawy ("Umowa"). Następnie Kupujący sprzedał Enklawę spółce, która planuje zbudować na jej terenie elektrownię wiatrową ("Spółka"). Wnioskodawca pozostał właścicielem pozostałej części gruntu (tekst jedn.: Gruntu Wnioskodawcy).

Spółka uzyskała pozwolenie na budowę elektrowni wiatrowej z infrastrukturą towarzyszącą. W związku z planowaną inwestycją Spółki, Wnioskodawca został zmuszony do ustanowienia w Umowie na czas nieokreślony służebności gruntowej na Gruncie Wnioskodawcy. Służebność ta polega na prawie do korzystania z przestrzeni powietrznej w zasięgu każdorazowo zamontowanego śmigła elektrowni wiatrowej ("Służebność Pracy Śmigła", "Służebność").

Służebność pozostaje w ścisłym związku z inwestycją polegającą na budowie elektrowni wiatrowej i utrudnia Wnioskodawcy korzystanie z gruntu wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego. W Umowie ustalono, że w zamian za ograniczenie swojego prawa własności wskutek realizacji inwestycji, Wnioskodawca otrzyma od Spółki świadczenie pieniężne. Wysokość świadczenia została ustalona z uwzględnieniem tego, że Służebność stale utrudnia korzystanie z Gruntu Wnioskodawcy. Zgodnie z treścią Umowy, Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie za korzystanie z niej w każdym kolejnym roku trwania tej służebności. Budowa elektrowni rozpoczęła się w październiku 2013 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy świadczenie pieniężne z tytułu Służebności Pracy Śmigła podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy świadczenie pieniężne z tytułu Służebności jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Poniżej Wnioskodawca przedstawia argumenty potwierdzające to stanowisko.

Zgodnie z ogólną zasadą, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art, 21,52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Ustawodawca rezygnuje zatem z opodatkowania niektórych dochodów, wyliczając je w ustawie. Wśród dochodów zwolnionych z opodatkowania znajdują się m.in. odszkodowania wypłacone na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód) posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, rekultywacji gruntów oraz szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie - w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz, 651, z późn. zm. ("UGN") (art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f.).

Przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

Istotą powyższego zwolnienia jest udzielenie preferencji podatkowej rolnikom, którzy zmuszeni są udostępnić grunt wchodzący w skład gospodarstwa rolnego na cele realizowanej w ich sąsiedztwie inwestycji dot. budowy urządzeń infrastruktury technicznej. Ustanowienie i wykonywanie służebności powoduje, że prace rolne stają się utrudnione (a nawet niemożliwe), przez co spada bieżąca produkcja rolna a przyszłe przychody ulegają obniżeniu lub zupełnej utracie. Rolnik ponosi zatem "rzeczywistą stratę" oraz traci "spodziewane korzyści" (które razem składają się na cywilistyczne pojęcie "szkody"). Utrwaloną w praktyce formą rekompensaty za tę ponoszoną przez rolnika szkodę jest wypłata przez przedsiębiorcę odszkodowania.

Jak już wspomniano wyżej, otrzymane odszkodowanie jest po stronie rolnika wolne od opodatkowania pod warunkiem, że spełnia następujące przesłanki (art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f.):

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie z tytułu Służebności spełnia powyższe kryteria. Po pierwsze, Służebność została ustanowiona na gruncie będącym w posiadaniu Wnioskodawcy, który wchodzi w skład gospodarstwa rolnego. Po drugie, świadczenie pieniężne z tytułu Służebności ma swoje źródło w Umowie zawartej przez Wnioskodawcę i Spółkę. Po trzecie, odszkodowanie jest wypłacane Wnioskodawcy z tytułu ustanowienia służebności gruntowej w wyniku prowadzenia na Gruncie Wnioskodawcy inwestycji. Służebność polęga na umożliwieniu pracy śmigła elektrowni wiatrowej nad Gruntem Wnioskodawcy. Inwestycja polegająca na budowie elektrowni wiatrowej mieści się w przywołanej definicji budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 UGN. Odszkodowanie wypłaca Spółka, która uzyskała pozwolenie na budowę elektrowni wiatrowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro odszkodowanie wynikające z Umowy spełnia łącznie powyższe kryteria, to zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie, niezależnie od swoistych cech, którymi się charakteryzuje.

W szczególności zwolnienie podatkowe ma zastosowanie, mimo że śmigło elektrowni wiatrowej należącej do inwestycji porusza się nad Gruntem Wnioskodawcy, nie dotykając go bezpośrednio. Nie oznacza to jednak, że Służebność nie spełnia wymogu bycia ustanowioną w wyniku prowadzenia na tym gruncie inwestycji, ani że Służebność nie ma gruntowego charakteru. Zgodnie z art. 285 § 1 Kodeksu cywilnego, służebność gruntowa polega na obciążeniu jednej nieruchomości na rzecz właściciela innej nieruchomości, takim prawem, którego treść polega

(i) bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej,

(ii) bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań,

(iii) bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności.

W niniejszej sytuacji, Spółka może korzystać w oznaczonym zakresie z Gruntu Wnioskodawcy, a Wnioskodawca zostaje ograniczony w swoich działaniach wskutek nadwieszenia elementów elektrowni wiatrowej nad jego gruntem. Służebność jest zatem służebnością gruntową (i nie jest to służebność przesyłu!). Warto wskazać, że zwolnienie z opodatkowania odszkodowania z tytułu tzw. służebności pracy śmigła zostało potwierdzone m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 kwietnia 2011 r. (ILPBl/415-56/11-4/AP) i interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 grudnia 2013 r. (ILPB1/415-1016/13-2/AMN).

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma także znaczenia, że strony w Umowie nazwały odszkodowanie "wynagrodzeniem", gdyż przy klasyfikowaniu świadczenia pieniężnego należy ustalić jego materialną istotę. Może ono być przy tym nazwane w dowolny sposób, np. ekwiwalent, wynagrodzenie, opłata, odszkodowanie, zapłata, należność itp. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym m.in. w wyroku NSA z dnia 25 czerwca 2013 r., (II FSK 2131/11), wyroku WSA w Szczecinie z dnia 9 kwietnia 2011 r. (I SA/Sz 949/10), w wyroku NSA z dnia 1 czerwca 2011 r. (II FSK 88/10) czy w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 21 października 2009 r. (I SA/Sz 463/09). Co ważne, w ostatnim z powołanych wyroków Sąd stwierdził wyraźnie, że świadczenie pieniężne wypłacane za ustanowienie służebności powinno być w samej ustawie podatkowej nazwane raczej wynagrodzeniem, a nie odszkodowaniem. Stanowi bowiem de facto zapłatę za korzystanie w określonym zakresie z cudzej własności (tzn. z nieruchomości obciążonej).

Zdaniem Wnioskodawcy taka argumentacja zasługuje na pełną aprobatę, szczególnie że "ustanowienie służebności" to z cywilistycznego punktu widzenia nic innego, jak nadanie uprawnienia, umożliwienie określonego zachowania (szerzej: M. Warciński, Służebności gruntowe według kodeksu cywilnego, Lex 2013 - dostęp elektroniczny). To z kolei prowadzi do wniosku, że charakter odszkodowania wypłaconego właścicielowi nieruchomości obciążonej powinien być ściśle związany z tym jak często i jak dolegliwie osoba uprawniona korzysta z otrzymanej "możliwości". Przykładowo, gdyby osoba uprawniona nigdy z niej nie skorzystała (w końcu jest to tylko "możliwość"), to wypłacenie "z góry" jednorazowego odszkodowania za samo ustanowienie służebności nie miałoby żadnego sensu. Przez czas "nie korzystania" nie powstałaby bowiem żadna szkoda. Przenosząc powyższe rozważania na grunt ustawy podatkowej, trudno uznać, by intencją ustawodawcy przy tworzeniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. było zwolnienie z opodatkowania odszkodowań wypłaconych za samo podpisanie umowy dot. służebności, mimo faktycznego jej niewykonywania. Prowadziłoby to do zwolnienia z podatku "odszkodowań" wypłaconych mimo braku szkody. Nie ma to sensu zwłaszcza w świetle art. 293 Kodeksu cywilnego, który mówi, że niewykonywanie służebności gruntowej przez określony czas powoduje, że wygasa ona z mocy prawa. Wraz z wygaśnięciem zniknęłaby podstawa do dokonanej wypłaty i zastosowanego zwolnienia. Mając na uwadze to ryzyko, należy uznać, że zwolnienie z opodatkowania przysługuje tylko w sytuacji, gdy konstrukcja wypłacanego odszkodowania ma ścisły związek z faktycznym wykonywaniem służebności. Tak właśnie jest w niniejszym przypadku, gdzie szkoda po stronie Wnioskodawcy ma wyraźny związek z prowadzoną przez Spółkę inwestycją. Są zatem spełnione przesłanki klasycznej odpowiedzialności odszkodowawczej wynikające z art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego (powstanie szkody + zaistnienie działania powodującego szkodę + związek przyczynowy pomiędzy działaniem a szkodą).

W świetle powyższego, na korzyść Wnioskodawcy dodatkowo przemawia fakt, że odszkodowanie będzie wypłacane cyklicznie przez czas nieokreślony, w zależności od tego czy Służebność będzie wykonywana. Jak podkreśla się w doktrynie, służebność gruntowa jest co do zasady prawem rzeczowym o charakterze bezterminowym, co wynika z podstawowego założenia, że służebność gruntowa powinna obiektywnie i trwale służyć zwiększeniu użyteczności nieruchomości władnącej. Jedynie wyjątkowo, na mocy umowy, może być ukształtowana jako prawo terminowe (szerzej: E. Gniewek (w:) System Prawa Prywatnego, t. 4, Warszawa 2007, s. 447-448). W niniejszej sytuacji, Wnioskodawca ustanowił służebność gruntową na czas nieokreślony, zdeterminowany charakterem prowadzonej działalności. W związku z tym nie można określić ani przez jak długi czas Wnioskodawca będzie zmuszony "znosić" ograniczenie swojego prawa własności, ani jaka powinna być wysokość odszkodowania, Z. tego powodu, strony ustaliły w Umowie mechanizm "ratalnej" (corocznej) wypłaty części odszkodowania, którego ostateczna wysokość będzie sumą corocznych wypłat. Wnioskodawca zwraca przy tym uwagę, że dzięki corocznej wypłacie części odszkodowania z tytułu Służebności, jego łączna kwota zostanie precyzyjnie ustalona. Gdyby Spółka wypłaciła z góry jednorazowe wynagrodzenie za ustanowienie Służebności na czas nieokreślony, to jego wysokość mogłaby nie odpowiadać szkodzie Wnioskodawcy, będąc albo zbyt niską (w przypadku, gdy inwestycja potrwa kilkadziesiąt lat) albo zbyt wysoką (w przypadku, gdy inwestycja potrwa tylko parę miesięcy). Ustalony mechanizm wypłat jest powiązany z cyklicznością działalności rolniczej, i dzięki temu ma odzwierciedlać poniesioną szkodę. To minimalizuje ryzyko, że odszkodowanie przeniesie wartość szkody poniesionej w związku z ustanowieniem Służebności. Z punktu widzenia Skarbu Państwa, taki mechanizm dodatkowo eliminuje ryzyko zwolnienia z opodatkowania nieracjonalnie wysokiego odszkodowania,

Poza tym, gdyby intencją ustawodawcy podatkowego było wyłącznie zwolnienie jednorazowego odszkodowania, to w przedmiotowym przepisie użyłby liczby pojedynczej zwalniając "odszkodowanie wypłacone" zamiast "odszkodowań wypłaconych" albo wprost wskazał, że chodzi o jednorazowe świadczenie, tak jak uczynił to w innych przepisach dot. zwolnień przedmiotowych w tej samej ustawie (por. sąsiadujący przepis art. 21 ust. 1 pkt 121 u.p.d.o.f., a także art. 21 ust. 1 pkt 9, art. 21 ust. 1 pkt 26a i art. 21 ust. 1 pkt 73 u.p.d.o.f.).

W świetle wszystkich powyższych argumentów, należy uznać, że odszkodowanie wypłacane z tytułu Służebności podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Krańcowo należy podkreślić, że przywołane przez Wnioskodawcę interpretacje oraz wyroki sądów dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1Maja 10, 09-402 Płock.