IPPB1/415-62/14-2/MT - Zasady rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w spółce komandytowej, w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2014 r. (data wpływu 20 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w spółce komandytowej - jest prawidłowe.

W dniu 20 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w spółce komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenia przyszłe.

W dniu 30 grudnia 2013 r. Wnioskodawca, na mocy podpisanego w tym dniu aktu notarialnego, przystąpił w charakterze komandytariusza do spółki "......." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. (poprzednia nazwa X. (36) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k., dalej: "SK"). W tym samym dniu spółka "......" Sp. z o.o. (dalej: "....."), posiadająca status komplementariusza w SK, dokonała wniesienia aportem do SK ogółu praw i obowiązków komandytariusza w spółce D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. (dalej: "Y").

Zgodnie z umową spółki Y,.... jako komandytariusz uprawniona była do udziału w zyskach Y w proporcji wynoszącej 59,5%. Po przeniesieniu ogółu praw i obowiązków komandytariusza przez..... na rzecz SK powyższa proporcja udziału w zyskach Y nie uległa zmianie.

W związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Y w 2013 r. wygenerowany został dochód do opodatkowania (przychody podatkowe wykazane w księgach rachunkowych Y za 2013 r. przewyższają wykazane w tych księgach koszty uzyskania przychodów). Przedmiotowy dochód (przychody oraz koszty podatkowe) podlegał rozpoznaniu po stronie tych podmiotów, które posiadały status wspólników Y w momencie powstania dochodu (powstania przychodów podatkowych / kosztów uzyskania przychodów), w proporcji do posiadanych udziałów w zyskach Y. W rezultacie, dochód wykazany w księgach rachunkowych Y, powstały do dnia 29 grudnia 2013 r., został rozpoznany w 59,5% jako dochód podatkowy.... i będzie podlegał opodatkowaniu po stronie...... zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT"). Z kolei dochód Y osiągany od dnia 30 grudnia 2013 r. podlega alokacji w 59,5% na rzecz SK (która zastąpiła..... jako komandytariusz Y), a za pośrednictwem SK na rzecz jej wspólników, w tym na rzecz Wnioskodawcy.

W 2014 r. lub w latach następnych dojdzie do wypłaty całości zysku wykazanego w księgach rachunkowych Y za 2013 r. na rzecz aktualnych wspólników (zgodnie z przepisami prawa handlowego, prawo do otrzymania zysku przysługuje zawsze tym podmiotom, które są wspólnikami na moment dokonywania wypłaty). Wypłata zostanie dokonana m.in. na rzecz SK (w proporcji wynoszącej 59,5%), która z kolei przekaże otrzymane środki pieniężne na rzecz wspólników SK, w tym m.in. na rzecz Wnioskodawcy.

Dochody Y za 2014 r. i lata następne będą mogły być wypłacane na rzecz SK w latach ich osiągnięcia (tytułem zaliczek na poczet spodziewanego zysku) lub w latach kolejnych (jako zyski wynikające z zatwierdzonych sprawozdań finansowych). Następnie, na analogicznych zasadach podlegać będą wypłacie przez SK na rzecz wspólników SK, w tym na rzecz Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Wnioskodawca dla celów rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: "PIT") powinien rozpoznawać, w odpowiedniej proporcji, dochody (przychody podatkowe oraz koszty uzyskania przychodów) powstające w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Y, począwszy od dnia 30 grudnia 2013 r.

2. Czy Wnioskodawca może regulować własne zobowiązania podatkowe w PIT powstające w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Y bezpośrednio z rachunku bankowego SK, w której to spółce Wnioskodawca posiada status komandytariusza, na mocy stosownego upoważnienia udzielonego przez Wnioskodawcę na rzecz SK oraz po poinformowaniu o powyższym fakcie właściwego urzędu skarbowego.

3. Czy wypłata przez Y zysku osiągniętego w 2013 r. na rzecz SK (w proporcji wynoszącej 59,5%), a następnie przez SK na rzecz Wnioskodawcy (w odpowiedniej proporcji, wynikającej z umowy spółki SK), będzie neutralna dla Wnioskodawcy na gruncie PIT, przy założeniu, iż dochód podatkowy powstały w związku z działalnością Y prowadzoną w 2013 r. zostanie uprzednio opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: "CIT") oraz PIT po stronie podmiotów, które posiadały status wspólników Y (lub pośrednich wspólników, za pośrednictwem SK) w okresie, w którym powstał przedmiotowy dochód do opodatkowania.

Odpowiedź na pytanie nr 1stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Wniosek w zakresie pytań nr 2 i nr 3 zostanie rozpatrzony w odrębnych interpretacjach.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, dla celów rozliczania PIT Wnioskodawca powinien rozpoznawać, w odpowiedniej proporcji, dochody (przychody podatkowe oraz koszty uzyskania przychodów) powstające w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Y, począwszy od dnia 30 grudnia 2013 r.

Spółki komandytowe są podmiotami transparentnymi na gruncie podatków dochodowych (PIT, CIT). Przychody podatkowe generowane przez spółki komandytowe łączy się z przychodami ich wspólników proporcjonalnie do posiadanych przez nich praw do udziału w zyskach (art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, art. 5 ust. 1 ustawy o CIT). Powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów (art. 8 ust. 2 ustawy o PIT, art. 5 ust. 2 ustawy o CIT).

Ani przepisy ustawy o PIT, ani przepisy ustawy o CIT nie zawierają szczegółowych regulacji dotyczących momentu rozpoznawania po stronie wspólników spółek komandytowych przychodów podatkowych/kosztów uzyskania przychodów powstających w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez przedmiotowe spółki. Co za tym idzie, w powyższym zakresie stosować należy ogólne zasady dotyczące momentu rozpoznawania przychodów podatkowych/kosztów uzyskania przychodów zawarte w art. 14 ust. 1c - li oraz art. 22 ust. 4-5e ustawy o PIT (w przypadku wspólników będących osobami fizycznymi) bądź w art. 12 ust. 3-3e oraz art. 15 ust. 4-4f ustawy o CIT (w przypadku wspólników będących osobami prawnymi).

Z uwagi na transparentność spółek komandytowych na gruncie podatków dochodowych, przychody podatkowe oraz koszty uzyskania przychodów generowane w toku działalności prowadzonej przez spółkę komandytową zostają przypisane bezpośrednio wspólnikom spółki komandytowej stosownie do posiadanych praw do udziału w zyskach. Przypisanie powyższych przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przychodów następować powinno na moment, na jaki przedmiotowe przychody i koszty rozpoznawane są w księgach rachunkowych prowadzonych przez spółkę komandytową, zgodnie z zasadami zawartymi w przytoczonych powyżej regulacjach ustawy o PIT oraz ustawy o CIT.

Należy podkreślić, iż w przypadku, kiedy jednym ze wspólników spółki komandytowej jest inna transparentna podatkowo spółka osobowa, przychody podatkowe oraz koszty uzyskania przychodów przypisane przedmiotowej spółce osobowej (stosownie do prawa do udziału w zyskach spółki komandytowej) powinny podlegać z kolei automatycznej alokacji na rzecz jej wspólników (stosownie do posiadanych przez wspólników praw do udziałów w zyskach spółki osobowej). W rezultacie przychody podatkowe oraz koszty uzyskania przychodów powstające w związku z działalnością spółki komandytowej powinny ostatecznie każdorazowo - w momencie ich powstania - podlegać alokacji na rzecz podmiotów posiadających status podatników PIT lub CIT.

Uwzględniając fakt, iż w dniu 30 grudnia 2013 r. SK, w której Wnioskodawca posiada status komandytariusza, nabyła ogół praw i obowiązków komandytariusza w Y, w ocenie Wnioskodawcy wszelkie przychody podatkowe oraz koszty uzyskania przychodów rozpoznawane w księgach rachunkowych prowadzonych przez Y powinny podlegać alokacji na rzecz Wnioskodawcy, w odpowiedniej proporcji, począwszy od dnia 30 grudnia 2013 r. Zdaniem Wnioskodawca alokacja powyższych przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przychodów powinna być dokonywana według następującej metodologii:

* w pierwszej kolejności ustaleniu podlegać powinien moment powstania przychodów podatkowych/kosztów uzyskania przychodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez Y, wedle zasad ustalonych w przytoczonych przepisach prawa (w przypadku Wnioskodawcy będą to przepisy w art. 14 ust. 1c-1i oraz art. 22 ust. 4-5e ustawy o PIT),

* następnie tak ustalone przychody podatkowe/koszty uzyskania przychodów powinny zostać przypisane SK stosownie do posiadanego przez SK prawa do udziału w zyskach Y (59,5%),

* ostatecznie przychody podatkowe/koszty uzyskania przychodów przypisane SK powinny podlegać alokacji na rzecz wspólników SK, w tym na rzecz Wnioskodawcy, stosownie do posiadanego przez Wnioskodawcę prawa do udziału w zyskach SK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego oraz zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Stosownie do treści art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), spółka osobowa - to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 102 ww. ustawy - Kodeks spółek handlowych, spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Z powyższego wynika, iż spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników tejże spółki.

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Jak wynika z treści ww. przepisu, wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki komandytowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, zysków i strat przypadających na wspólnika.

Zgodnie z art. 105 pkt 4 powołanej ustawy - Kodeks spółek handlowych, umowa spółki komandytowej powinna zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość. Stosownie do treści art. 123 § 1 Kodeksu spółek handlowych komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Zatem wspólnicy spółki komandytowej mają prawo ustalić w umowie spółki inny sposób podziału zysku przypadającego komandytariuszowi.

Zasady wykładni systemowej nakazują więc przyjąć, że podział przychodów i kosztów między wspólnikami spółki komandytowej (w tym Wnioskodawcę) powinien być dokonany jednolicie, w takiej proporcji w jakiej Jednostka partycypuje w zyskach spółki komandytowej. Wobec tego, proporcję - o której mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi, będącemu osobą fizyczną, udziału w przychodach i kosztach spółki komandytowej, stosownie do postanowień zawartych w umowie spółki, przy czym pod pojęciem udziału należy rozumieć udział w zyskach tej spółki.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz opisu zdarzeń przyszłych wynika, że w dniu 30 grudnia 2013 r. Wnioskodawca, na mocy podpisanego w tym dniu aktu notarialnego, przystąpił w charakterze komandytariusza do spółki "....." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. W tym samym dniu spółka "....." Sp. z o.o., posiadająca status komplementariusza w SK, dokonała wniesienia aportem do SK ogółu praw i obowiązków komandytariusza w spółce D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k.

W 2014 r. lub w latach następnych dojdzie do wypłaty całości zysku wykazanego w księgach rachunkowych Y za 2013 r. na rzecz aktualnych wspólników. Wypłata zostanie dokonana m.in. na rzecz SK (w proporcji wynoszącej 59,5%), która z kolei przekaże otrzymane środki pieniężne na rzecz wspólników SK, w tym m.in. na rzecz Wnioskodawcy.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż Wnioskodawca, jako wspólnik spółki komandytowej dla celów rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych powinien od 30 grudnia 2013 r. rozpoznać przychody i koszty uzyskania przychodów tej spółki proporcjonalnie do posiadanego przez Niego udziału w zyskach spółki komandytowej.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji oraz stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Płocku Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.