IPPB1/415-62/11-4/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2011 r. (data wpływu 18 stycznia 2011 r.) oraz piśmie (data nadania 28 marca 2011 r.), (data wpływu 29 marca 2011 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB1/415-62/11-2/MT z dnia 21 marca 2011 r. (data nadania 21 marca 2011 r., data doręczenia 24 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* określenia stawki amortyzacji lokalu mieszkalnego - jest nieprawidłowe,

* w pozostałej części - jest prawidłowe.

W dniu 18 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu najmu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni kupiła mieszkanie w lipcu 2007 (w tym czasie Wnioskodawczyni mieszkała i pracowała za granicą). Mieszkanie jest wynajmowane od stycznia 2008 r. do chwili obecnej, a podatek płacony jest na zasadach ogólnych. Mieszkanie zostało zakupione pod wynajem. W umowie notarialnej nie zawarto informacji dotyczącej celu zakupu mieszkania. Od 2006 r. do końca 2008 r. Wnioskodawczyni mieszkała i pracowała za granicą. Obecnie wnioskodawczyni mieszka i pracuje w W., ale nie we wspomnianym mieszkaniu. Biorąc pod uwagę fakty, iż mieszkanie zostało zakupione podczas nieobecności Wnioskodawczyni w kraju oraz cały czas jest wynajmowane, a Wnioskodawczyni nigdy w nim nie mieszkała, traktuje je, jako zakupione pod wynajem. Z początkiem bieżącego roku Wnioskodawczyni postanowiła dokładnie potwierdzić zasady na jakich planuje rozliczać wynajem. Kwestie, które chciałaby potwierdzić, poprzez interpretację podatkową, dotyczą odliczania kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 22m ust. 4 Wnioskodawczyni planuje tak jak do tej pory korzystać z prawa do amortyzacji nieruchomości w wysokości 2,5%. Odpisów amortyzacyjnych od własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego dokonuje się przy zastosowaniu rocznej stawki amortyzacyjnej w wysokości 2,5% (także interpretacja podatkowa 1438/DF2/415-80c/301/O7/DG).

Przy wyliczeniu amortyzacji istotna jest wartość początkowa nieruchomości. Wartość początkowa mieszkania wyliczona została w następujący sposób: cena zapłacona zbywcy, koszty umowy kupna (taksa notarialna, podatek od czynności cywilno-prawnych, opłata skarbowa, 22% VAT), koszty umowy przedwstępnej, prowizja zapłacona agencji nieruchomości pośredniczącej w transakcji, koszty kredytu (prowizja banku, opłata związana z kredytem, obowiązkowe ubezpieczenie. niskiego wkład własnego NNW), opłaty w sądzie związane z księgą wieczystą itp. Wszystkie wymienione koszty związane były z zakupem mieszkania. Co jest oczywiste gdyby Wnioskodawczyni ich nie uiściła, nie przyznano by jej kredytu, nie kupiłaby mieszkania i nie mogłaby go wynajmować.

Do wymienionych powyżej składników Wnioskodawczyni dodaje również odsetki od kredytu zapłacone do momentu rozpoczęcia najmu. Wszystkie wyżej wymienione składniki stanowią wartość początkową mieszkania i są zgodne z art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 8, oraz art. 22g ust. 3 ww. ustawy (także interpretacja podatkowa ITPB1/415-244/09/PSZ).

Od otrzymywanego przychodu Wnioskodawczyni planuje tak jak do tej pory odpisywać odpowiednie kwoty amortyzacyjne w wysokości 2,5% wartości początkowej rocznie zgodnie z powyższym opisem. Wnioskodawczyni zamierza również odliczać od przychodu koszt:

* czynszu płaconego do spółdzielni, gdyż nie jest on opłacany przez wynajmujących,

* ubezpieczenia mieszkania,

* wszelkich nieprzewidywalnych, jednorazowych opłat (np. naprawa, czy wymiana zepsutego sprzętu AUD),

* ogłoszeń, bądź prowizji agencji pośrednictwa w przypadku zmiany lokatorów,

* zapłaconych odsetek od kredytu zawarte w comiesięcznych ratach,

* oraz różnicę pomiędzy kwotą zwrotu kapitału, a otrzymanej pożyczki wynikającej z różnic kursowych, płacone w comiesięcznych ratach (art. 23 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy oraz interpretacje podatkowe: ILPB/415-722/08-2/AG, IPPB1/415-226/10-4/AM, IPPB1/415-1391/08-2/JB).

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 21 marca 2011 r. Nr IPPB1/415-62/11-2/MT Wnioskodawczyni uzupełniła swój wniosek pismem z dnia 28 marca 2011 r. informując, iż wynajem nieruchomości od momentu jej zakupu miał charakter wynajmu prywatnego i w tej kwestii Wnioskodawczyni nie planuje nic zmieniać. Ponadto Wnioskodawczyni wskazała, iż stan faktyczny przedstawiony we wniosku i przepisy prawa przywołane w odnoszącym się do niego stanowisku Wnioskodawczyni wyznaczają zakres i przedmiot pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Wnioskodawczyni prosi o interpretację w zakresie możliwości odliczenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu najmu prywatnego. Ponadto Wnioskodawczyni wskazała, że wszystkie wymienione we wniosku koszty będą pokrywane przez nią. Obowiązek ich płacenia spoczywa na wnioskodawczyni zgodnie z umową najmu. Zgodnie z umową najmu obowiązek płacenia czynszu oraz jednorazowych napraw spoczywa na wnioskodawczyni.

Ponadto Wnioskodawczyni sprecyzowała pytania zawarte we wniosku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Odpowiedź na pytanie Nr 1 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. wniosek Pani w zakresie pytania Nr 2 zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Wnioskodawczyni wszystkie wymienione we wniosku odliczenia są zgodne ze wspomnianą ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych i według opinii Wnioskodawczyni ma ona prawo z nich korzystać przy rozliczaniu najmu na zasadach ogólnych. Według Wnioskodawczyni nie ciąży na niej obowiązek doliczania do przychodu różnic pomiędzy kwotą zwrotu kapitału, a otrzymanej pożyczki wynikającej z różnic kursowych w przypadku gdy spłacać będzie kapitał po kursie CHF niższym, niż ten z dnia uruchomienia kredytu. Wnioskodawczyni uważa również, że ma prawo do wliczenia w koszty uzyskania przychodu obowiązkowej składki od niskiego wkładu własnego NWW, w przypadku, gdy będzie musiała ją uiścić, aby kontynuować ubezpieczenie zgodnie z regulaminem kredytu.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje.

Artykuł 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307) wymienia najem (który nie stanowi działalności gospodarczej) jako odrębne źródło przychodu. W odniesieniu do przychodów z najmu ma zastosowanie ogólna definicja kosztu podatkowego, zawarta w art. 22 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym przepisie art. 22 ust. 1 ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo - skutkowego tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.

A zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki: zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu, tzn. pozostają w racjonalnym związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami oraz nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów.

W art. 23 ww. ustawy został ujęty zamknięty katalog wydatków, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na:

Natomiast zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W świetle powyższego należy uznać, że dopiero zapłacenie odsetek daje możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Treść art. 23 ust. 1 pkt 33 ww. ustawy stanowi zaś, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Z treści art. 23 ust. 1 pkt 32 i 33 wynika zatem, że zapłacone odsetki od kredytu, o ile spełniają warunek celowości, wynikający z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie zwiększają kosztów inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Jednakże nie bez znaczenia jest moment poniesienia przez podatnika wydatków związanych ze spłatą odsetek od kredytu. Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni wynajmuje lokal mieszkalny, którego zakup został sfinansowany kredytem.

Uwzględniając powyższe przepisy oraz stan faktyczny przedstawiony we wniosku stwierdzić należy, że wydatki poniesione na spłatę odsetek od kredytu na zakup lokalu mieszkalnego, który to lokal przeznaczony został pod wynajem oraz różnica pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a otrzymanej pożyczki, są związane z uzyskiwanym przez Wnioskodawczynię przychodem z najmu i mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Z tym jednak zastrzeżeniem, iż do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć tylko odsetki oraz różnicę pomiędzy kwotą zwrotu kapitału, a kwotą otrzymanej pożyczki (jeżeli kwota kapitału jest wyższa od kwoty otrzymanej pożyczki), które zostały zapłacone od momentu przekazania lokalu do użytkowania - wynajmu. Natomiast odsetki oraz różnica pomiędzy kwotą kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki naliczone i zapłacone do dnia przekazania środka trwałego do używania, będą zwiększały wartość początkową tego środka trwałego.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku jest prawidłowe.

W myśl art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do art. 22a amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok i są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1. W świetle powyższego środek trwały musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania. Zatem wszystkie wydatki (z zastrzeżeniem art. 23 ww. ustawy) poniesione w celu przystosowana lokalu mieszkalnego do wynajmu poniesione przed przekazaniem go do użytkowania są składnikami wartości początkowej i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, lecz zwiększają wartość początkową tego środka trwałego stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych.

Zasady ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych określone zostały w art. 22g ust. 1 i ust. 3 oraz w art. 22g ust. 10 ww. ustawy.

Artykuł 22g ust. 1 pkt 1 stanowi, iż za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się: w razie odpłatnego nabycia-cenę ich nabycia. Zgodnie z art. 22g ust. 3 za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (...). Przy czym katalog wydatków zwiększających wartość początkową nabytego środka trwałego nie ma charakteru zamkniętego.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się, stosownie do treści art. 22h ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Zgodnie z art. 22h ust. 2 podatnicy dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji przed rozpoczęciem amortyzacji środka trwałego a wybraną metodę należy stosować do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Z powyższego wynika, że istotny jest moment poniesienia przez podatnika wydatków związanych z wynajmowaną nieruchomością.

W związku z powyższym koszty związane z zakupem przedmiotowego mieszkania np. cena zapłacona zbywcy, koszty umowy kupna (taksa notarialna, podatek od czynności cywilno-prawnych, opłata skarbowa, 22% VAT), koszty umowy przedwstępnej, prowizja zapłacona agencji nieruchomości pośredniczącej w transakcji, koszty kredytu (prowizja banku, opłata związana z kredytem, obowiązkowe ubezpieczenie. niskiego wkład własnego NNW), opłaty w sądzie związane z księgą wieczystą, odsetki od kredytu, różnica pomiędzy kwotą zwrotu kapitału, a kwotą otrzymanej pożyczki, itp., zapłacone do dnia przekazania lokalu do używania zwiększają jego wartość początkową i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Natomiast od momentu przekazania lokalu do użytkowania zapłacone odsetki od kredytu, różnica pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki, czynsz płacony do spółdzielni opłacany przez wynajmującego, ubezpieczenie mieszkania. wszelkie nieprzewidywalne, jednorazowe opłaty (np. naprawa, czy wymiana zepsutego sprzętu AGD), koszty ogłoszeń, bądź prowizji agencji pośrednictwa w przypadku zmiany lokatorów należy zaliczać bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do treści przepisu art. 22i ust. 1 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 21h ust. 1 pkt 1.

W celu ustalenia właściwej stawki amortyzacyjnej, w pierwszej kolejności należy środek trwały zakwalifikować do odpowiedniego rodzaju według Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), gdyż stawki amortyzacyjne ustalane są w zależności od przyporządkowanego danemu środkowi trwałemu symbolu KŚT. Czynność ta jest zatem konieczna dla właściwego ustalenia stawki amortyzacyjnej, a w konsekwencji warunkuje naliczenie odpisów amortyzacyjnych w prawidłowej wysokości.

Kwestie właściwej klasyfikacji danego środka trwałego są obecnie unormowane w obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. z dnia 23 grudnia 2010 r., Nr 242, poz. 1622).

Powyższa Klasyfikacja umożliwia identyfikację każdego wprowadzonego do ewidencji środków trwałych elementu majątku trwałego poprzez określenie stosownego symbolu KŚT i zakwalifikowanie go do odpowiedniej pozycji "Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych" stanowiącego załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Lokale mieszkalne, zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaopatrzone są symbolem KŚT 11, dla których stawka amortyzacyjna została określona w wysokości 1,5%.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż przedmiotem najmu jest lokal mieszkalny.

Wobec powyższego zgodnie z wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych do budynków i lokali mieszkalnych ma zastosowanie stawka amortyzacyjna w wysokości 1,5%. Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie możliwości zastosowania stawki amortyzacyjnej w wysokości 2,5% wartości początkowej lokalu należy uznać za nieprawidłowe.

Reasumując w świetle przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że

* zgodnie z Wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik nr 1 do omawianej ustawy, roczna stawka amortyzacyjna dla lokali mieszkalnych (rodzaj 122 Klasyfikacji Środków Trwałych) wynosi 1,5% wartości początkowej,

* wymienione we wniosku koszty poniesione do momentu oddana lokalu mieszkalnego do użytkowania zwiększą wartość początkową środka trwałego, natomiast od momentu oddana lokalu do użytkowania należy zaliczać je bezpośrednio w koszty,

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.