IPPB1/415-613/12-2/EC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2012 r. (data wpływu 13 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych obniżenia wartości wkładu wniesionego do spółki komandytowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych obniżenia wartości wkładu wniesionego do spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej, zwanej dalej "spółką". W 2008 r. Wnioskodawca pokrył część swojego wkładu do spółki aportem niepieniężnym. Przedmiot aportu został wyceniony po jego wartości rynkowej z dnia wniesienia do spółki. W zamian za wniesiony wkład niepieniężny zgodnie z przepisem art. 50 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. dalej "k.s.h.", Wnioskodawca objął w spółce udział kapitałowy równy wartości wniesionego wkładu, tj. równy wartości rynkowej wkładu niepieniężnego z dnia jego wniesienia do spółki.

Wnioskodawca rozważa w przyszłości obniżenie jego wkładu kapitałowego do spółki. W rezultacie obniżenia wkładu Wnioskodawca otrzyma w przyszłości od spółki środki pieniężne równe wartości obniżenia wkładu, jednocześnie zgodnie z umową spółki wartość wkładu kapitałowego Wnioskodawcy zostanie obniżona o kwotę równą kwocie środków pieniężnych, które otrzyma Wnioskodawca.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu obniżenia wkładu kapitałowego w spółce w sposób wskazany we wniosku, Wnioskodawca uzyska dochód rozumiany jako nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym wartość środków pieniężnych otrzymanych przez Wnioskodawcę w rezultacie obniżenia jego wkładu kapitałowego w spółce będzie równa wartości obniżenia tego wkładu kapitałowego, wynikającego z umowy spółki. Wynika z tego również, że nie będzie możliwe, aby w toku obniżenia wkładu kapitałowego Wnioskodawca otrzymał więcej środków pieniężnych, niż wynosiła wartość tego wkładu kapitałowego.

W związku z tym dochód z tytułu przychodu osiągniętego w związku ze zwrotem części wniesionych wkładów ze spółki będzie równy zeru i Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku PIT z tego tytułu. Jest to uzasadnione tym, że wartość wkładu do spółki (koszt uzyskania przychodu) i wartość otrzymanych środków pieniężnych w związku z obniżeniem wkładu kapitałowego (przychód) będą równe.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 1 ustawy PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w przepisie art. 23 ustawy PIT. W tym miejscu podkreślić należy, że poniesienie wydatku, o którym mowa w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy PIT, nie zawsze musi być związane z uiszczeniem określonej kwoty pieniężnej. Nie ma żadnych wątpliwości, że przedmiotem wydatku może być nie tylko pieniądz, ale również wartość wniesionego wkładu.

Zdaniem Wnioskodawcy otrzymane środki pieniężne jako zwrócona część wkładu do spółki będą stanowiły dla niego przychód podatkowy. Jednocześnie Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie przepisu art. 22 ust. 1 ustawy PIT, część wartości rynkowej wkładu wniesionego do spółki komandytowej, określonej na dzień jego wniesienia, nie większej jednak od wartości wskazanej w umowie spółki. Część tę należy określić w proporcji do wartości obniżenia wkładu w stosunku do całego wkładu Wnioskodawcy w spółce. Tytułem przykładu, jeśli cały wkład kapitałowy Wnioskodawcy do spółki wynosiłby 100, a obniżenie wkładu wynosiłoby 40, to kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy byłaby wartość 40.

Nie ma żadnych wątpliwości, że przepis art. 8 ustawy PIT określa zasadę jednokrotnego opodatkowania spółek osobowych oznaczającą, że podatnikiem PIT jest wyłącznie wspólnik, który rozpoznaje przychody i koszty ich uzyskania generowane przez spółkę w takiej proporcji, w jakiej uczestniczy on w zyskach na podstawie umowy spółki. Późniejszy podział zysku między wspólników jest neutralny podatkowo. Konsekwentnie czynność prawna założenia spółki osobowej, a następnie wniesienia do niej wkładu jest obojętna z perspektywy podatku PIT. Podobnie, w oparciu o zasadę jednokrotnego opodatkowania wspólników spółek osobowych, należy przyjąć, że zwrot wkładu powinien być również obojętny podatkowo.

Takie stanowisko koresponduje z linią orzeczniczą sądów administracyjnych. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wyrażonej w wyroku z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. I SA/Po 617/09 (jak również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 marca 2008 r., sygn. I SA/Kr 1029/07), zasada traktowania dochodów spółek bezpośrednio jako dochodów wspólników (w proporcji odpowiadającej posiadanym udziałom), skutkuje brakiem powstawania obowiązku podatkowego przy wnoszeniu wkładów do spółek osobowych oraz brakiem powstania obowiązku podatkowego przy wycofywaniu wkładów i podziale zysków.

Analogicznie orzekł Sąd Administracyjny w Poznaniu, który stwierdził, że zwrot spółce kapitałowej wkładów niepieniężnych wniesionych do spółki osobowej, w kwotach nieprzekraczających ich wartości określonych w umowie spółki, nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 5 u.p.d.o.p. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 sierpnia 2010 r. sygn. I SA/Po 207/10).

Pogląd powyższy znajduje również poparcie w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 1 marca 2011 r. sygn. IBPBI/2/423-102/11/MO, stwierdził: "wypłaty pieniężne lub świadczenia w naturze przez (...) spółkę osobową tytułem częściowego zwrotu wkładu na rzecz Wnioskodawcy nie będą rodziły obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. (podobnie też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. IPPB3/423-526/10-4/MS).

Należy dodać, że jakkolwiek powołane wyżej orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, jak i interpretacje indywidualne organów podatkowych, dotyczyły podatku dochodowego od osób prawnych, jednak z uwagi na identyczność charakteru prawnopodatkowego wszystkich spółek osobowych oraz analogię regulacji podatkowych tezy te mogą odnosić się również do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w sytuacji częściowego zwrotu wkładów w spółce komandytowej.

Uznanie, że częściowy zwrot wkładu ze spółki osobowej nie wywołuje skutków podatkowych również na gruncie przepisów ustawy PIT prowadzi do wniosku, że koszt uzyskania przychodu uzyskanego z tytułu obniżenia takiego wkładu należy ustalić według wartości rynkowej wkładu z dnia jego wniesienia do spółki, nie wyżej jednak niż jego wartość określona w umowie spółki, ponieważ jedynie wówczas uzyskany przychód będzie równoważny z kosztem jego uzyskania. Zatem poniesienie wydatku na objęcie udziału kapitałowego przez Wnioskodawcę nastąpiło w momencie wniesienia wkładu do spółki komandytowej i to z tej daty należy przyjąć wartość wydatku na jego nabycie, która stanowi koszt uzyskania z tytułu ewentualnie późniejszego częściowego zwrotu wkładu.

Reasumując powyższe argumenty należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca otrzyma od spółki środki pieniężne tytułem obniżenia wartości jego wkładu do spółki, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód. Kosztem uzyskania tego przychodu będzie wartość rynkowa wkładu z dnia jego wniesienia przez Wnioskodawcę do spółki, nie wyższa niż wartość określona w umowie spółki. Koszt uzyskania przychodu należy przy tym określić proporcjonalnie do wartości obniżenia wkładu w stosunku do wartości całego wkładu Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - określanego w dalszej części skrótem k.s.h.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do treści art. 102 k.s.h., spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Jak wynika z art. 54 § 1 w związku z art. 37 § 1 k.s.h., zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników. Powyższe oznacza, że przepisy k.s.h. dopuszczają możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego, czyli zmniejszenie wkładów wspólników.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej, do której wniósł wkład niepieniężny. Wnioskodawca rozważa w przyszłości obniżenie jego wkładu kapitałowego do spółki. W rezultacie obniżenia wkładu Wnioskodawca otrzyma w przyszłości od spółki środki pieniężne równe wartości obniżenia wkładu, jednocześnie zgodnie z umową spółki wartość wkładu kapitałowego Wnioskodawcy zostanie obniżona o kwotę równą kwocie środków pieniężnych, które otrzyma Wnioskodawca.

Mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r., dokonano zmiany brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, od dnia 1 stycznia 2011 r., wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłącza z kategorii przychodów, ani nie zwalnia z opodatkowania tym podatkiem środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej z tytułu zwrotu wkładu wniesionego do tej spółki.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę środków pieniężnych od spółki komandytowej, której jest wspólnikiem, z tytułu obniżenia (zwrotu) wartości jego wkładu w tej spółce, u Wnioskodawcy powstanie przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, przychód ten zaliczyć należy do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródła przychodów, jakim m.in. są prawa majątkowe. Stosownie bowiem do treści tego przepisu, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Z kolei, w myśl przepisu art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy podatkowej mimo, iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia. Jednakże wyliczenie w przepisie art. 18 ustawy praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu, nie ma charakteru wyczerpującego, o czym świadczy przede wszystkim posłużenie się przez ustawodawcę terminem "w szczególności". Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy można zaliczyć także inne prawa nie wymienione w tym przepisie.

Wobec powyższego, przychód uzyskany w związku z obniżeniem (zwrotem) wkładu wniesionego do spółki komandytowej, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać również należy, że w stosunku do przychodów uzyskanych w związku z obniżeniem (zwrotem) wkładów w spółce komandytowej ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji prawa wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie wskazać należy, iż w związku z uznaniem otrzymanych przez Wnioskodawcę środków pieniężnych za przychód z praw majątkowych, dla celów jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu o koszty uzyskania tego przychodu, tj. o wydatki faktycznie poniesione na nabycie wycofywanej części wkładu do spółki komandytowej, które spełniać będą przesłanki wymienione w art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wobec powyższego koszty uzyskania przychodu z ww. źródła, tj. z praw majątkowych, należy ustalić w oparciu o cytowany powyżej art. 22 ust. 1 ww. ustawy.

Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy prawne, stwierdzić należy, iż w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę środków pieniężnych od spółki komandytowej, której jest wspólnikiem, z tytułu obniżenia wartości Jego wkładu w spółce, Wnioskodawca uzyska przychód z praw majątkowych. Dochodem z tego źródła przychodów podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami poniesionymi na nabycie tego wkładu.

Wyjaśnić jedynie należy, iż przywołane przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcia organów podatkowych oraz wyroki sądów administracyjnych dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcia organów skarbowych i wyroki sądów administracyjnych, nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.