IPPB1/415-613/09-2/KS - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości inwestycji w obcym środku trwałym oraz uznania za przychód podatkowy wystawionej noty obciążeniowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z 24 sierpnia 2009 r. (data wpływu 27 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości inwestycji w obcym środku trwałym oraz uznania za przychód podatkowy wystawionej noty obciążeniowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości inwestycji w obcym środku trwałym oraz uznania za przychód podatkowy wystawionej noty obciążeniowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W wyniku trudnej sytuacji na rynku stali przedsiębiorca podjął decyzję o redukcji kosztów magazynowania towaru, konsekwencją tego była rezygnacja z najmu pomieszczeń biurowych i placu magazynowego. Towar został zwieziony na plac siedziby przedsiębiorcy.

W trakcie najmu ww. terenu dokonano nakładów inwestycyjnych polegających na utwardzeniu najmowanego placu, adaptacji pomieszczeń, założeniu infrastruktury energetycznej i ogrodzeniu terenu. Od tychże nakładów były naliczane odpisy amortyzacyjne.

Po opuszczeniu terenu przedsiębiorca pozostawił nakłady w obcym środku trwałym. Aby nie ponosić dodatkowych kosztów związanych z doprowadzeniem do stanu pierwotnego obcego środka trwałego najemca porozumiał się z wynajmującym, że tytułem odszkodowania - na podstawie noty obciążeniowej zostanie częściowo zrekompensowany koszt ww. nakładów.

Wartość nakładów w obcym środku trwałym wyniosła 355.623,47 zł, wartość odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w koszty podatkowe wyniosła 10.825,60 zł, zaś wartość noty obciążeniowej wyniosła 40.000,00 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy nieumorzona wartość inwestycji w obcym środku trwałym stanowi koszt podatkowy.

Czy wystawiona nota obciążeniowa stanowi przychód podatkowy.

Zdaniem Wnioskodawcy pozostawienie nakładów w obcym środku trwałym jest likwidacją środka trwałego, nie ograniczając się do fizycznego jego unicestwienia. Likwidacja oznacza zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś. Decyzja o rezygnacji z najmu miała uzasadnienie ekonomiczne i stanowi koszty podatkowe.

Otrzymanie odszkodowania stanowi przychód podatkowy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

Z powyższego wynika, że nie każdy wydatek ponoszony przez podatnika można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jedynie w przypadku kiedy podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem i udowodni fakt poniesienia kosztów w sposób nie budzący wątpliwości może uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu. Dlatego podatnik chcąc zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki z określonego tytułu, powinien wykazać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy przedmiotowymi wydatkami a uzyskanym przychodem.

W myśl art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 powoływanej ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Do środków trwałych na podstawie art. 22a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy zaliczane są ponadto m.in. przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych".

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "inwestycji w obcych środkach trwałych". Wobec tego należy zastosować wykładnię językową, zgodnie z którą inwestycje w obcych środkach trwałych są to poniesione przez podatnika nakłady w cudzym środku trwałym, nie będącym własnością podatnika, ale używanym w prowadzonej przez niego działalności na podstawie tytułu prawnego np. umowy najmu, dzierżawy, lub innej umowy o podobnym charakterze.

W art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo ich poniesienia w celu osiągnięcia przychodów nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 5 powołanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Zgodnie z definicją słownikową (Uniwersalny słownik języka polskiego, tom 3, PWN, Warszawa 2003 r.), "strata to mimowolny, niechciany ubytek czegoś, co się posiadało, poniesiona szkoda, to co się przestało posiadać".

W przypadku planowanego rozwiązania umowy przed zakończeniem amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym nie można mówić o poniesionej stracie, gdyż w żadnej mierze nie jest to zdarzenie mimowolne. Nie dojdzie również do likwidacji środka trwałego rozumianej, jako jego faktyczna likwidacja np. w formie jego demontażu (z czynności tej sporządza się protokół fizycznej likwidacji, który oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego).

Dlatego też w ocenie tutejszego Organu rozwiązanie umowy cywilnoprawnej za obopólną zgodą stron umowy, nie może być traktowane na równi ze zdarzeniami wykluczającymi dalsze użytkowanie środka trwałego następującymi z wyłączeniem woli i świadomości przedsiębiorcy. Rozwiązanie łączącej strony umowy nie oznacza automatycznie, iż miała miejsce likwidacja środka trwałego.

Biorąc powyższe pod uwagę, przepisy art. 23 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowią podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości niezamortyzowanej części środka trwałego lub inwestycji w obcym środku trwałym, w przypadku gdy nie wystąpi strata z tytułu likwidacji środka trwałego, rozumianej jako jego fizyczna utrata ustawowych przymiotów środka trwałego - kompletności i przydatności do użytku (funkcjonalności użytkowej) w wyniku np. zniszczenia, uszkodzenia (którego koszt naprawy przewyższa wartość urządzenia), demontażu, itp.

W konsekwencji nie można w tym przypadku mówić o likwidacji środka trwałego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej sytuacji wystąpi zdarzenie, które było zaplanowane zgodne z wolą stron umowy.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca wynajmował pomieszczenia biurowe i plac magazynowy dokonując na nich nakładów inwestycyjnych (inwestycja w obcym środku trwałym), od których naliczano odpisy amortyzacyjne. Ze względu jednak na trudną sytuację w branży, Wnioskodawca podjął decyzję o rezygnacji z najmu pozostawiając poczynione nakłady w obcym środku trwałym wynajmującemu.

W przedstawionej powyżej sytuacji, gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania umowy łączącej strony i przekazania tej inwestycji wraz ze środkiem trwałym właścicielowi, niezamortyzowana część tej inwestycji nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. U podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały, nie dochodzi bowiem do likwidacji środka trwałego, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie) lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności (art. 23 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy). W tym momencie następuje utrata związku przyczynowo-skutkowego między wydatkami związanymi z tym środkiem trwałym, a przychodami, a zatem niezamortyzowana wartość poniesionych nakładów inwestycyjnych nie spełnia generalnej zasady wynikającej z treści art. 23 ust. 1 powołanej ustawy, gdyż w związku z rozwiązaniem umowy środek trwały przestaje być wykorzystywany w działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Nadmienić należy, iż niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym mogłaby być zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodów jako poniesiona strata, jeżeli nastąpiłaby faktyczna likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego. W przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy łączącej strony i przywrócenia środka trwałego do stanu pierwotnego, nakłady inwestycyjne dokonane w obcym środku trwałym uległyby bowiem fizycznej likwidacji (co nie ma miejsca w rozpatrywanym przypadku.)

Mając na uwadze powyższe uznać należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym, nie w pełni umorzona inwestycja w obcym środku trwałym (wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy) nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Za niemożnością uznania za koszt uzyskania przychodów nieumorzonej części inwestycji w obcym środku trwałym, pozostawionej w zwracanej właścicielowi nieruchomości, (pomieszczenia biurowe, plac magazynowy) przemawia również fakt, że zwrot dokonanych nakładów do wysokości stanowiącej różnicę między wartością początkową inwestycji w obcym środku trwałym a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 3a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie stanowi przychodu podatkowego dla podatnika korzystającego dotychczas z tego środka trwałego.

Nadto, stwierdzić należy, iż zgodnie z treścią art. 676 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Wynika stąd, że poniesione przez najemcę nakład w obcy środek trwały może zrekompensować jedynie właściciel nieruchomości, dokonując zwrotu niezamortyzowanej części nakładów.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca aby nie ponosić dodatkowych kosztów związanych z doprowadzeniem do stanu pierwotnego obcego środka trwałego porozumiał się z wynajmującym, że tytułem odszkodowania - na podstawie noty obciążeniowej zostanie częściowo zrekompensowany koszt poniesionych nakładów inwestycyjnych. Wartość nakładów w obcym środku trwałym wyniosła 355.623,47 zł, natomiast wartość odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w koszty podatkowe wyniosła 10.825,60 zł a wartość noty obciążeniowej to kwota 40.000,00 zł.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż kwota wynikająca z wystawionej noty obciążeniowej, dokumentującej częściowy zwrot poniesionych nakładów w obcym środku trwałym, nie stanowi przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy, ponieważ nie przekracza ona wartości niezamortyzowanej części środka trwałego.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.