IPPB1/415-610/09-3/AG - Możliwość przejęcia przez spadkobierców podatnika uprawnień do ulgi podatkowej określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2009 r. (data wpływu 26 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 5 stycznia 2005 r. małżonkowie S. nabyli na zasadach ustawowej wspólności małżeńskiej spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu nr (...) przy ul. S. w W. wraz z dwoma stanowiskami garażowymi.

W dniu 11 lutego 2005 r. małżonkowie S. sprzedali powyższe spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu wraz ze stanowiskami garażowymi za kwotę 1.083.000 złote. W dniu 22 lutego 2005 r. każdy z małżonków złożył w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, że przychód w kwocie 541.500 złotych przeznaczy w ciągu 2 lat od dnia sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej "u.p.d.f.").

Jednocześnie w oświadczeniu tym każdy z małżonków zobowiązał się najpóźniej następnego dnia po upływie 2 lat od dnia powyższej sprzedaży przedstawić Urzędowi Skarbowemu dowody potwierdzające wydatkowanie kwoty przychodu na wyżej określone cele.

W dniu 30 sierpnia 2005 r. (przed upływem 2 lat od dnia sprzedaży) Pani S. zmarła Przed śmiercią nie złożyła deklaracji podatkowej w przedmiocie podatku od przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. W okresie pomiędzy 11 lutego 2005 r. (data złożenia oświadczenia) a 30 sierpnia 2005 r. (data zgonu) wydatkowała kwotę 245.999,39 złotych na nabycie położonego w S. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, który zobowiązana była i uprawniona kupić na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej w dniu 29 lipca 2004 r. z l. S.A. z siedzibą w G. Umowa zawarta była pomiędzy l. S. A. z siedzibą w G. a małżonkami S. którzy dokonywali na jej podstawie wpłat na poczet przyszłego lokalu mieszkalnego. Wszystkich wpłat na ten lokal małżonkowie dokonywali z majątku wspólnego. Z majątku tego wpłacili też w okresie od 11 lutego 2005 r. do 30 sierpnia 2005 r. ww. kwotę 245.999,39 złotych. W związku ze śmiercią Pani S. nie nabyła własności powyższego lokalu mieszkalnego. Po jej śmierci lokal ten będący odrębną nieruchomością nabyli w formie aktu notarialnego jej spadkobiercy. Postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. z dnia 20 marca 2008 r., które uprawomocniło się 11 kwietnia 2008 r. spadek po zmarłej 30 sierpnia 2005 r. Pani S. nabył mąż Pan S. oraz dwoje małoletnich dzieci. Dzieci nabyły spadek z dobrodziejstwem inwentarza.

Mąż zmarłej Pan S., w imieniu własnym oraz małoletnich dzieci zgłosił do Urzędu Skarbowego do opodatkowania majątek spadkowy pozostały po żonie, w tym m.in. wierzytelność Pani S. w stosunku do l. S.A. o przeniesienie własności stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego w S. oraz oszczędności na rachunkach bankowych, które obejmowały także środki finansowe uzyskane przez Panią S. ze sprzedaży spółdzielczego prawa do lokalu nr (...) ul. S. w W. Podatek od spadku został przez spadkobierców opłacony w całości.

Przed upływem dwóch lat od złożenia przez małżonków S. oświadczenia o przeznaczeniu środków uzyskanych ze sprzedaży spółdzielczego prawa do lokalu na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32, a po śmierci Pani S., mąż zmarłej Pan S. w dniu 19 maja 2006 r., zakupił na cele mieszkalne nieruchomość stanowiącą zabudowaną mieszkalnym budynkiem murowanym działkę gruntu położoną w W. za kwotę 1.100.000 złotych, z czego:

O powyższym zakupie i wykonaniu zobowiązania złożonego w Urzędzie Skarbowym w dniu 22 lutego 2005 r. Pan S. poinformował Urząd Skarbowy przed upływem 2 lat od sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu przy ul S. tekst jedn. przed dniem 11 lutego 2007 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek w zakresie pozostałych pytań zostanie rozpatrzony odrębnymi interpretacjami.

Stanowisko wnioskodawcy do pytania nr 2:

Zdaniem wnioskodawcy spadkobiercy Pani S. nabyli przysługujące jej uprawnienie do zwolnienia podatkowego określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f., a także zaciągnięte przez nią zobowiązanie w zakresie wydatkowania przez nią środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego opisanego w niniejszym wniosku na cele wymienione w ww. przepisie art. 21 u.p.d.f. Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.f. wynika, że środki uzyskane ze sprzedaży tego lokalu winny być wydatkowane, m.in. na nabycie opisanych w nim rzeczy i praw bądź na wykonanie określonych w nim czynności. Nie ma przy tym wskazania, że wydatki te winny być ponoszone tylko i wyłącznie na zaspokojenie osobistych potrzeb mieszkaniowych osoby uprawnionej do zwolnienia podatkowego. Z tych więc względów spadkobiercy, którzy wydatkowaliby w okresie 2 lat od złożenia przez Panią S. oświadczenia w tym zakresie uzyskane przez nią, (a odziedziczone przez nich) przychody na nabycie określonych w ww. przepisie rzeczy lub praw zwolnieni byliby od podatku od tych przychodów.

Niezależnie od tego należy zwrócić uwagę na to, ze spadkobiercami zmarłej są mąż, z którym pozostawała ona w związku małżeńskim oraz małoletnie dzieci, w stosunku do których miała ustawowy obowiązek alimentacyjny, także w zakresie zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych. W tych warunkach nie można dokonywać wykładni ww. przepisu art. 21 u.p.d.f. w oderwaniu od powyższych okoliczności i wobec tego uznać, że wydatkowanie przychodu może nastąpić jedynie w celu zaspokojenia osobistych potrzeb mieszkaniowych spadkodawczyni. Przyjąć należy, że przepis ten odnosi się także do zaspokojenia potrzeb jej rodziny, a tym samym spadkobierców. Mając to na uwadze uznać należy, że warunek wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania na cele określone w u.p.d.f. mogą spełnić po śmierci zobowiązanej także jej spadkobiercy poprzez wydatkowanie kwot przychodu na zaspokojenia swych potrzeb mieszkaniowych.

Jednocześnie, przy założeniu, że obowiązek zapłaty podatku w opisywanej sytuacji (wobec niewypełnienia przedmiotowego zobowiązania przez spadkodawczynię) nie jest ściśle związany z osobą zmarłej i jako taki podlega dziedziczeniu na podstawie art. 922 kodeksu cywilnego oraz art. 97 ustawy Ordynacja podatkowa i spadkobiercy mają obowiązek uiścić ten podatek - to brak jest uzasadnienia dla traktowania zobowiązania spadkodawcy będącego podstawą do zapłaty podatku przez spadkobierców (a zarazem uprawnienia do zwolnienia podatkowego), jako ściśle związanego z osobą zmarłej. Źródłem praw i obowiązków spadkobierców są te same prawa i obowiązki zmarłej. Nie można więc dla potrzeb obowiązku zapłaty podatku od przychodu przyjmować, że jest to zobowiązanie niezwiązane ściśle z osobą zmarłej, a dla potrzeb uprawnienia do zwolnienia od tego podatku, ze uprawnienie to ma charakter ściśle osobisty. Byłoby to wbrew zasadzie sprawiedliwości społecznej, która winna być urzeczywistniana w myśl art. 2 Konstytucji RP.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzona ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588) zmieniła zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 tej noweli do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przez dniem 1 stycznia 2007 r.

Na mocy art. 28 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.), podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Podatek jest płatny bez wezwania - w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia - na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika. Zasada, o której mowa w zdaniu drugim ust. 2 wyżej cytowanego art. 28 nie ma zastosowania do podatników, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że małżonka Wnioskodawcy, przed śmiercią, w lutym 2005 r. uzyskała przychód ze sprzedaży nieruchomości. Od uzyskanej z ww. tytułu kwoty małżonkowie nie uiścili podatku dochodowego, zamierzając skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym celu złożyli w urzędzie skarbowym oświadczenie o przeznaczeniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Jednakże małżonka Wnioskodawcy, przed swą śmiercią, która nastąpiła przed upływem dwóch lat od dnia sprzedaży, nie zdążyła wydatkować całości uzyskanej z tego tytułu kwoty na zaspokojenie powyższych potrzeb. Po jej śmierci majątek odziedziczył Wnioskodawca oraz dwoje małoletnich dzieci.

Zgodnie z art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Obowiązek podatkowy jest więc ściśle związany z konkretną osobą, która wkroczyła w zakres obowiązku określonego ustawą. Art. 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

W myśl art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Stosownie do § 2 nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.

Stosownie do art. 97 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, zaś jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego spadkodawcy przysługiwały prawa niemajątkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, przechodzą one na spadkobierców pod warunkiem dalszego jej prowadzenia na ich rachunek.

Do praw majątkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego zaliczyć można np. prawo do zwrotu nadpłaty, prawo do zwrotu podatku, niewykorzystane prawo do rozłożenia zapłaty podatku na raty. Do obowiązków majątkowych z kolei można zaliczyć: obowiązek zapłaty zaległości podatkowych, zapłaty odsetek za zwłokę itp.

Powyższe przepisy dotyczą tylko i wyłącznie majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy, nie odnoszą się natomiast do praw i obowiązków zmarłego ściśle związanych z jego osobą, do których należy zaliczyć między innymi przysługujące spadkodawcy prawa do ulg, czy zwolnień podatkowych. Prawa i obowiązki o charakterze osobistym nie podlegają dziedziczeniu w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, ani przejęciu przez spadkobierców w świetle ustawy - Ordynacja podatkowa.

Artykuł 104 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że jeżeli spadkodawca był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, organ podatkowy informuje spadkobierców, na podstawie posiadanych danych, o wysokości dochodu lub przychodu spadkodawcy oraz o wysokości wpłaconych zaliczek na podatek lub podatku, podając równocześnie przypadającą do zapłacenia kwotę podatku lub kwotę nadpłaty.

W myśl art. 104 § 2 Ordynacji jeżeli spadkodawca poniósł wydatki uprawniające do ulg podatkowych, spadkobierca w terminie 30 dni od dnia otrzymania informacji, o której mowa w § 1, zawiadamia organ podatkowy o wysokości poniesionych wydatków.

W powyższego wyraźnie wynika, że tylko spadkodawca mógł ponieść wydatki uprawniające do ulg podatkowych, a spadkobierca zawiadamia organ podatkowy i przedkłada dokumenty na poniesione przez zmarłą wydatki mieszkaniowe.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym żona wnioskodawcy do dnia zgonu w dniu 30 sierpnia 2005 r. nie wydatkowała przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, a więc przychód ten będzie podlegał opodatkowaniu 10 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Reasumując należy zatem stwierdzić, że katalog zwolnień wymieniony w powoływanym art. 21 ust. 1 pkt 32 obejmuje przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na własny cel mieszkaniowy a więc podatnika korzystającego ze zwolnienia przedmiotowego zawartego w powyższym artykule.

Warunek wynikający art. 21 ust. 1 pkt 32 nie został przez małżonkę wnioskodawcy spełniony, a jej uprawnienia wynikające z powyższego zwolnienia nie mogą zostać przeniesione na spadkobierców.

Stosownie bowiem do przepisów zawartych w art. 102 § 2 oraz art. 97 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w razie śmierci strony w toku postępowania w sprawach dotyczących praw lub obowiązków wymienionych w art. 97 w miejsce dotychczasowej strony wstępują jej spadkobiercy, którzy z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

W związku z tym należy stwierdzić, iż spadkobiercy nie mogą skorzystać z przysługującego zmarłemu zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.