IPPB1/415-608/09-2/EC - Określenie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek od otrzymanej pożyczki.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2009 r. (data wpływu 24 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia skapitalizowanych odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 24 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia skapitalizowanych odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza rozpocząć działalność gospodarczą na terytorium Polski związaną z wynajmowaniem nieruchomości. W tym celu zamierza utworzyć, wraz z inną osobą fizyczną spółkę komandytową.

W celu sfinansowania części zakupu nieruchomości zostanie zawarta umowa kredytowa z bankiem. Pozostałe środki pieniężne będą pochodzić z udzielonej spółce pożyczki przez spółkę kapitałową z siedzibą za granicą powiązaną kapitałowo z utworzoną spółką komandytową albo trust działający zgodnie z prawem Anglii i Walii. Pożyczka oraz kredyt zaciągnięte zostaną na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą - wynajmowaniem nieruchomości.

Postanowienia umowy pożyczki będą stanowić, że termin spłaty kapitału pożyczki nie będzie z góry określony, lecz spłata taka nastąpi po wezwaniu pożyczkobiorcy przez pożyczkodawcę. Odsetki natomiast płatne będą comiesięcznie lub co kwartał. W myśl umowy pożyczki pożyczkobiorca uprawniony będzie - zamiast spłaty odsetek od pożyczki - do dokonania przez jednostronną czynność prawną kapitalizacji odsetek tj. zamiany odsetek na kapitał pożyczki i wstrzymania się z ich spłatą do czasu, gdy zgodnie z umową pożyczki spłacie podlegać będzie kapitał.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca ma prawo do uznania skapitalizowanych odsetek od otrzymanej pożyczki za koszt uzyskania przychodu w momencie ich kapitalizacji, czy też w momencie ich zapłaty...

Zdaniem Wnioskodawcy, działającego zgodnie z art. 14b § 1 w zw. z art. 14n § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, tekst jedn.) skapitalizowane odsetki stanowią koszt uzyskania przychodu w dacie kapitalizacji, a nie w dacie spłaty pożyczki.

Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 8a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek.

Skapitalizowane odsetki podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów podatkowych, pod warunkiem, iż pożyczka została zaciągnięta na cele związane z działalnością gospodarczą i służy osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródeł tych przychodów.

Co prawda ustawodawca zawarł w ustawie zapis, iż kosztu podatkowego nie stanowią naliczone, lecz niezapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek - art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten odnosi się jednak do odsetek, które należą do innej kategorii odsetek niż odsetki skapitalizowane, nie ma zatem w omawianym przypadku zastosowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, określając moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek, należy także zwrócić uwagę na art. 14 ust. 3 pkt 1 przedmiotowej ustawy, z którego wynika, że przychód podatkowy powstaje m.in. na skutek kapitalizacji odsetek. Nie ma przepisu określającego moment zaliczenia w koszty podatkowe skapitalizowanych odsetek, ale przyjmuje się, iż za datę powstania przychodu z tego tytułu uznaje się właśnie datę kapitalizacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, każdorazowo w dacie kapitalizacji wartość skapitalizowanych odsetek jest dla pożyczkodawcy przychodem, a u pożyczkobiorcy kosztem uzyskania przychodu. Ponieważ konstrukcja podatku dochodowego zakłada pewnego rodzaju równowagę przychodów i kosztów ich uzyskania, a przychód z tytułu kapitalizacji odsetek powstaje w dacie kapitalizacji, to także koszt z tego tytułu powstanie w tej dacie.

Zaprezentowany powyżej pogląd podzielają w większości organy podatkowe, a także sądy (m.in. interpretacja indywidualna Izby Skarbowej w Warszawie z 8 kwietnia 2009 r. Nr IPPB3/423-28/09-2/ER, wyrok NSA z 14 maja 2009 r., sygn. akt. II FSK 263/08).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na Wnioskodawcy, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W świetle powołanych przepisów należy stwierdzić, że nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na spłatę pożyczki lub kredytu oraz naliczone lecz niezapłacone albo umorzone odsetki. Wyjątkiem od tej zasady jest przewidziana w art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, możliwość zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu skapitalizowanych odsetek od pożyczek.

Dzień kapitalizacji odsetek należy traktować na równi z datą ich faktycznego uzyskania, gdyż na gruncie ww. ustawy powoduje ten sam efekt. Kapitalizacja odsetek nie jest zdefiniowana w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zakresu znaczeniowego tego terminu nie definiują również inne ustawy, niemniej jednak kapitalizacja odsetek polega na ich doliczeniu do kwoty głównej długu.

Skoro więc w przypadku kapitalizacji dochodzi do "dopisania" naliczonych odsetek do pierwotnej kwoty pożyczki za zgodą wierzyciela, to należy uznać to za sposób zadysponowania naliczonych odsetek, które czynią zadość roszczeniu pożyczkodawcy o ich zwrot. Wynika z tego, że już od dnia kapitalizacji wierzyciel uzyskuje korzyść ekonomiczną w postaci zwiększenia kwoty, od której naliczane są dalsze odsetki. Należy również podkreślić, iż z datą kapitalizacji odsetki tracą odrębny od kwoty głównej byt prawny (tj. stają się częścią kwoty głównej ze wszelkimi tego konsekwencjami). W rezultacie, w momencie ostatecznego rozliczenia nie mamy już do czynienia ze spłaconymi odsetkami, a jedynie ze spłatą powiększonej kwoty głównej pożyczki. Wynika z tego, że kapitalizacja wywiera ten sam skutek prawny, co zapłata - zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty.

W świetle powyższego skapitalizowane odsetki od pożyczki zaciągniętej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich kapitalizacji.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego oraz wyroku NSA stwierdzić należy, że orzeczenia te zostały wydane w indywidualnej sprawie i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.