IPPB1/415-607/09/11-6/S/EC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2010 r. (data wpływu 15 czerwca 2011 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2009 r. (data wpływu 24 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci znaku towarowego - jest prawidłowe.

W dniu 24 sierpnia 2009 r. został złożony wniosek z dnia 20 sierpnia 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci znaku towarowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Osoba fizyczna (dalej jako "Wnioskodawca"), będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest właścicielką znaku towarowego. Znak towarowy jest objęty prawem ochronnym na podstawie decyzji wydanej przez urząd patentowy Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej osiąga przychody z tytułu udzielania licencji na korzystanie z przedmiotowego znaku towarowego. W planach mających na celu zmianę formy prowadzenia tej działalności wnioskodawca rozważa utworzenie spółki komandytowej (dalej jako "Spółka,"), do której planuje wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci wskazanego wyżej znaku towarowego. W zamian za wniesiony wkład wnioskodawca uzyska w spółce status komandytariusza z udziałem w zyskach oraz kosztach generowanych przez Spółkę w przyszłości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie przez Wnioskodawcę znaku towarowego tytułem wkładu niepieniężnego do spółki będzie skutkowało powstaniem u wnioskodawcy przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako "u.p.d.o.f.).

Zdaniem Wnioskodawcy, aport znaku towarowego do spółki nie będzie skutkował powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają zasady ogólnej przewidującej opodatkowanie takiej operacji. Nie istnieje również żaden przepis szczególny, przewidujący konieczność rozpoznania przychodu w przypadku wnoszenia wkładów do spółek osobowych. W szczególności, w ocenie wnioskodawcy wniesienie przedmiotowego aportu nie wiąże się z odpłatnym zbyciem składnika majątku w myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. jak również nie stanowi przychodu z kapitałów pieniężnych określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. stanowi, że za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Wykładnia językowa powyższego przepisu prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż ma on zastosowanie wyłącznie do wnoszenia wkładów do spółek kapitałowych (tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej) oraz spółdzielni. Zatem nie znajduje on zastosowania do aportów wnoszonych do spółek osobowych (w tym spółki komandytowej). Jeżeli zamiarem ustawodawcy byłoby opodatkowanie aportów wnoszonych do spółek osobowych wprowadziłby odpowiednią regulację.

Powyższe stanowisko, potwierdzające brak zastosowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. do sytuacji wnoszenia wkładów do spółek osobowych znajduje potwierdzenie w jednolitej linii interpretacyjnej organów podatkowych, na co wskazują m.in. następujące interpretacje prawa podatkowego: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 stycznia 2009 r., ILPB1/415-851/08-4/AA; Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 stycznia 2009 r., IBPB1/415-890/08/AB; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 grudnia 2008 r., IPPB1/415-1146/08-2/AM; a także postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 28 września 2007 r., DF/415-88923/07/FD.

W ocenie wnioskodawcy, wniesienie znaku towarowego do spółki osobowej nie powoduje też powstania przychodu wnioskodawcy z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. W przypadku aportów do spółek osobowych w ogóle nie dochodzi do odpłatnego zbycia. Z podatkowego punktu widzenia proces wniesienia wkładu do spółki komandytowej należy rozpatrywać w kontekście transparentności podatkowej spółek osobowych. Ogólna zasada transparentności podatkowej osobowych spółek prawa handlowego została wyrażona w art. 8 u.p.d.o.f. Zgodnie z tą zasadą, osobowe spółki prawa handlowego nie są odrębnymi podatnikami podatku dochodowego. Podatnikami są natomiast ich wspólnicy, którym dla celów podatku dochodowego jest przypisywany bezpośrednio zysk wypracowany przez spółkę. Zdaniem wnioskodawcy, transparentność spółki komandytowej skutkuje także tym, że jej majątek powiązany jest na gruncie prawa podatkowego bezpośrednio ze wspólnikami, a nie z samą spółką. Wprawdzie, chociaż z punktu widzenia prawa cywilnego wniesienie znaku towarowego aportem do spółki komandytowej powoduje przeniesienie prawa własności, to z punktu widzenia prawa podatkowego czynność taka pozostaje neutralna podatkowo, skoro spółka osobowa nie jest odrębnym od jej wspólnika podatnikiem podatku dochodowego. Innymi słowy, wnioskodawca wnosząc znak towarowy do spółki nie dokonuje odpłatnego zbycia, gdyż czynność ta z punktu widzenia u.p.d.o.f. polega jedynie na przesunięciu w ramach majątku tego samego podatnika podatku dochodowego, tj. właśnie wnioskodawcy. W rezultacie, wniesienie znaku towarowego do spółki osobowej jest wyłącznie formą alokacji majątku pomiędzy wnioskodawcą, a spółką, w ramach której prowadzona będzie działalność gospodarcza z wykorzystaniem przedmiotowego znaku, z której to działalności zyski będą opodatkowane nadal w rękach tego samego podmiotu (wnioskodawcy) jako wspólnika spółki, a nie samej spółki. Z powyższego wynika, że z perspektywy podatkowej wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej stanowi transfer majątku w obrębie jednego podmiotu (tego samego podatnika, tu wnioskodawcy), a zatem, bez względu na konsekwencje na gruncie prawa cywilnego, wniesienie wkładu w postaci znaku towarowego do spółki nie może być traktowane dla celów podatku dochodowego jako zbycie składnika majątku przez wspólnika (przeniesienie na inny podmiot). W konsekwencji, wniesienie przez wnioskodawcę znaku towarowego do spółki jako wkładu niepieniężnego nie może być traktowane jako zdarzenie opodatkowane - skutkujące obowiązkiem rozpoznania przychodu po stronie wnoszącego (wnioskodawcy).

Ponadto, wniesienie znaku towarowego jako aportu niepieniężnego do spółki osobowej nie pociąga za sobą otrzymania przez osobę aportującą odpłatności. Osoba wnosząca taki wkład w postaci prawa majątkowego jakim jest znak towarowy, przenosi jego własność, ale nie otrzymuje za przedmiotowe prawo majątkowe zapłaty. Jedynie "przekształca" je na wkład, uzyskując tym samym prawo do udziału w potencjalnych przyszłych zyskach wypracowanych przez spółkę. Prawo to jednak nie ma formy konkretnych udziałów lub akcji, jak to ma miejsce w spółkach kapitałowych (spółce z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółce akcyjnej), prawo do udziału w potencjalnych zyskach wypracowanych przez spółkę komandytową w nie dającej się precyzyjnie ustalić przyszłości nie może jednak podlegać opodatkowaniu w dniu wniesienia wkładu niepieniężnego, gdyż ewentualne korzyści uczestniczenia w spółce w charakterze wspólnika powstaną dla wnioskodawcy właśnie dopiero w przyszłości, tj. w razie wypracowania zysku w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Możliwa jest sytuacja, że takiego zysku nie będzie przez kilka pierwszych lat działalności spółki, a nawet dłużej. Ponadto, kwota wypracowanych przez spółkę w przyszłości zysków jest całkowicie niewiadoma w dacie wniesienia aportu. Niemożliwe jest zatem jakiekolwiek oszacowanie wartości praw udziałowych w spółce komandytowej w dacie wniesienia aportu. Co więcej, jeżeli zysk zostanie wypracowany, w związku z obowiązującą zasadą transparentności podatkowej spółek osobowych, ulegnie on automatycznie opodatkowaniu w rękach wnioskodawcy jako wspólnika spółki (niezależnie od tego czy zostanie przez wnioskodawcę faktycznie otrzymany, tj. wypłacony przez spółkę) opodatkowanie samego uprawnienia wnioskodawcy do partycypowania w takim potencjalnym zysku (co miałoby miejsce w przypadku opodatkowania czynności wniesienia aportu do spółki) powodowałoby opodatkowanie samego źródła przychodu bez otrzymania przez wnioskodawcę jakiegokolwiek przychodu podatkowego na tym etapie.

Stanowisko, w świetle którego wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie stanowi przychodu z odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu znalazło potwierdzenie w szeregu interpretacji prawa podatkowego i w orzecznictwie sądów administracyjnych; m.in.: w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 grudnia 2006 r., IPPB1/415-1146/08/2/AM; interpretacji urzędu skarbowego Warszawa - Praga z dnia 13 marca 2003 r., 1434/DD1/415/4/07/TA; interpretacji urzędu skarbowego w Łańcucie z dnia 20 października 2005 r., U.S.IA/1/415/9-IP/2005, wyroku WSA w Kielcach z dnia 29 kwietnia 2009 r., I SA/Ke 121/09; wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2009, III SA/Wa 3103/08.

Dodatkowo, w ocenie wnioskodawcy niemożliwe jest określenie wartości przychodu w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci znaku towarowego do spółki. Komandytariusz uzyskuje za aport do spółki komandytowej nie cenę (określoną wartość, która w sposób definitywny zwiększa jego majątek), ale jedynie pewien konglomerat praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w takiej spółce, który to konglomerat może mieć wartość zmienną i nie musi się przekładać na udział komandytariusza w zysku spółki. Innymi słowy, poprzez wniesienie wkładu do spółki komandytariusz uzyskuje jedynie prawo do uczestnictwa w przyszłych i niepewnych zyskach i stratach spółki. Wartość wniesionego wkładu nie musi przy tym w żadnym stopniu korespondować z wartością przyszłych dochodów uzyskiwanych ze spółki. Ewentualna korzyść majątkowa uzyskiwana w związku z uczestnictwem w spółce będzie dopiero wypadkową przyszłych zysków i strat w danym okresie rozliczeniowym. Nie można zatem w żaden sposób określić wartości świadczenia wzajemnego, jakie otrzymywałby komandytariusz w chwili wniesienia wkładu do spółki. Nie można tym samym określić wartości przychodu podatkowego w momencie wniesienia aportu. W szczególności, nie istnieje żadna podstawa prawna, aby przychód ten ustalić w wysokości wartości rynkowej wnoszonego wkładu.

Reasumując, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci znaku towarowego do spółki komandytowej nie powoduje u komandytariusza wnoszącego wkład powstania przychodu w rozumieniu u p.d.o.f.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. wskazuje wprost na powstanie przychodu podatkowego w przypadku wniesienia aportu do spółek kapitałowych (tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej). Przepisy u.p.d.o.f. określają też, jak ustalić wartość i moment powstania takiego przychodu. W sprzeczności z racjonalnością działań ustawodawcy stałoby założenie, iż w przypadku identycznego traktowania pod względem podatkowym aportów wnoszonych do spółek kapitałowych i osobowych (w tym spółki komandytowej) ustawodawca określił szczegółowo rodzaj przychodu jedynie w przypadku wniesienia wkładów do tych pierwszych spółek, a nie uczynił tego w odniesieniu do tych drugich. Nie można tym samym przyjąć, iż racjonalny ustawodawca ogranicza zakres przepisu szczególnego do sytuacji wnoszenia aportów do spółek kapitałowych i jednocześnie dopuszcza opodatkowanie wnoszenia aportów do spółek osobowych na podstawie przepisów ogólnych.

Stanowisko, w świetle którego nie można określić wartości przychodu w momencie wnoszenia aportu do spółki osobowej potwierdzone zostało w wyrokach: WSA w Warszawie z dnia 14.04.2009, III SA/Wa 3103/08; WSA w Kielcach z dnia 29 kwietnia 2009 r., I SA/Ke 121/09.

Dodatkowo wskazać należy, iż o przychodzie można mówić wtedy, gdy następuje trwałe i definitywne przysporzenie majątkowe. Tymczasem w przypadku wkładu wnoszonego przez wspólnika do spółki osobowej nie występuje definitywny przyrost majątku, ponieważ zgodnie z kodeksem spółek handlowych wkład taki może zostać zwrócony w całości lub części.

Mając na uwadze powyższe, wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wniesienie przez wnioskodawcę znaku towarowego do spółki tytułem wkładu niepieniężnego, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie wnioskodawcy.

W dniu 6 października Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretacje indywidualną Nr IPPB1/415-607/09-2/AG stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2009 r. w zakresie dotyczącym skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci znaku towarowego jest nieprawidłowe. Organ stwierdził, że wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci znaku towarowego przez wnioskodawcę do spółki komandytowej stanowi odpłatne zbycie tego znaku towarowego. Wartość znaku towarowego określona w umowie spółki komandytowej (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału kapitałowego) stanowi, w rozumieniu przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki, tj. wnioskodawcy.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w dniu 15 października 2009 r. (data stempla pocztowego, data wpływu 20 października 2009 r.), zaś odpowiedzi na powyższe wezwanie udzielono pismem z dnia 6 listopada 2009 r. znak Nr IPPB1/415-607/09-4/AG (skutecznie doręczonym w dniu 13 listopada 2009 r.).

W dniu 7 grudnia 2009 r. (data stempla pocztowego, data wpływu 9 grudnia 2009 r.) Wnioskodawca wniósł do tut. organu podatkowego skargę na ww. interpretację, w której wnioskował o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż (...) w przypadku wniesienia wkładu do spółki brak jest możliwości skonkretyzowania wartości korzyści jakie wnoszący wkład osiągnie z tytułu członkostwa w spółce. Z tego względu Sąd uznał, że w momencie wniesienia wkładu do spółki osobowej po stronie wnoszącego nie powstaje przychód z działalności gospodarczej określony w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., a także nie powstaje przychód na zasadach ogólnych określony w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Rozpatrując ponownie wniosek w przedmiotowej sprawie organ podatkowy, zważył co następuje:

Zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółka komandytowa jest spółką osobową. Stosownie do art. 8 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Ponieważ spółka komandytowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie są one podmiotami obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają odpowiednio opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. i o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) albo opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Pojęcie wkładu do spółki osobowej uregulowane zostało w art. 48 § 2 ustawy - Kodeks spółek handlowych. Wynika z niego, że wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki. Udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu (art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Z powyższego wywieść należy, że:

* wniesienie do spółki osobowej określonych rzeczy, czy też praw majątkowych jako wkładu niepieniężnego, jest formą ich zbycia,

* wspólnik przystępujący do spółki osobowej, uzyska w niej udział, stosownie do wartości wprowadzonego do spółki wkładu.

Należy także wskazać na treść art. 28 k.s.h., według którego majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia oraz art. 48 § 1 tej ustawy stanowiącego, iż prawa, które wspólnik zobowiązuje się wnieść do spółki, uważa się za przeniesione na spółkę. Zarówno te przepisy, jak i wcześniej przytoczony art. 8 w sposób jednoznaczny przesądzają, iż majątek spółki osobowej jest wyodrębniony od majątku wspólników.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera szczególnych unormowań odnoszących się do wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci znaku towarowego do spółki osobowej. Zawiera jednakże określenie przedmiotu opodatkowania.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci składników majątkowych, jako wkładu do spółki osobowej prawa handlowego stanowi niewątpliwie ich zbycie, gdyż dochodzi przy tej czynności do przeniesienia własności na spółkę, jednakże zbycie to nie ma jednak charakteru odpłatnego.

Z wyżej wskazanych względów, wniesienie przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą wkładu w postaci znaku towarowego, jako aportu do spółki komandytowej nie powoduje po stronie wnoszącego powstania dochodu (przychodu) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę, wskazać należy, że czynność wniesienia aportu do osobowej spółki prawa handlowego jest neutralna z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych i nie powoduje powstania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2010 r. - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.