IPPB1/415-607/08-2/TS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2008 r. (data wpływu 23 maja 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu wniesienia posiadanych udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych do spółki osobowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 maja 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu wniesienia posiadanych udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będący osobą fizyczną jest właścicielem udziałów oraz akcji w spółkach kapitałowych. W najbliższym czasie planuje wraz z osobami trzecimi założyć Spółkę Jawną lub Spółkę Komandytową (dalej: "Spółka Osobowa").

Wkład Wnioskodawcy do Spółki Osobowej będzie stanowił wkład niepieniężny w postaci posiadanych przez niego udziałów oraz akcji w spółkach kapitałowych według ich wartości rynkowej.Wartość wniesionego wkładu niepieniężnego zostanie ustalona przez wspólników w umowie Spółki Osobowej sporządzonej w formie aktu notarialnego. W zależności od wartości wkładów wniesionych do Spółki Osobowej, zostanie ustalony udział kapitałowy wspólników Spółki Osobowej w zyskach tej Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Odpowiedź na pytanie pierwsze stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Wniosek Pana w zakresie pytania drugiego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. - dalej: "ustawa p.d.o.f.") źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Natomiast, z treści art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy p.d.o.f. wynika, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

Wskazany przepis posługuje się terminem "odpłatne zbycie". Pojęcie to należy interpretować jako przeniesienie własności za wynagrodzeniem, np. w drodze sprzedaży lub zamiany. Nie oznacza to jednak, iż każde przeniesienie własności papierów wartościowych można uznać za odpłatne zbycie w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy p.d.o.f.

Należy, zwrócić uwagę, iż ustawodawca odrębnie uregulował zasady zbycia akcji wchodzących w skład wkładu niepieniężnego. Zgodnie bowiem z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy p.d.o.f. za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się także nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Tym samym wniesienie udziałów tytułem wkładu niepieniężnego podlega regulacjom zawartym w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy p.d.o.f.

Podkreślić należy jednak, iż art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy p.d.o.f. stwierdza, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego przychodem jest wartość nominalna wyemitowanych akcji, ale tylko w przypadku wniesienia aportu do spółki mającej osobowość prawną.

Zgodnie z art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000, Nr 94, poz. 1037, dalej: "kodeks spółek handlowych"), spółki osobowe nie będąc osobami prawnymi, mogą jednocześnie we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, jak też zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywanym.

Zatem, Spółka Osobowa, do której Wnioskodawca zamierza wnieść wkład niepieniężny - zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 kodeksu spółek handlowych-jest spółką nie posiadającą osobowości prawnej i jest zaliczana do spółek osobowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, analizowany art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy p.d.o.f. nie dotyczy wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej. Poza omówionym art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, żaden z innych przepisów tego artykułu nie traktuje "wniesienia wkładu do spółki osobowej" na zasadach opisanych we wniosku jako przychodu ze źródła przychodów "kapitały pieniężne". Brak jest również jakichkolwiek podstaw do kwalifikowania tej czynności jako odsetek od pożyczek, odsetek od wkładów oszczędnościowych, odsetek (dyskonta) od papierów wartościowych, dywidendy, czy innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, przychody z odpłatnego zbycia prawa poboru, przychody członków pracowniczych funduszy emerytalnych, przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej nie wystąpi przychód.

Powyższa zasada neutralności wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej potwierdzona została już w praktyce organów podatkowych. I tak, Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w decyzji Nr BI/417-0049/05 z dnia 17 października 2005 r. zauważył, iż". Spółka jawna jest natomiast spółką osobową nie mającą osobowości prawnej. Uwzględniając zatem generalną zasadę interpretacji prawa podatkowego, zgodnie z którą niedopuszczalna jest rozszerzająca wykładnia przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że podwyższenie wkładu w spółce jawnej w zamian za wniesienie wkładu w formie niepieniężnej nie wypełnia wymogów zawartych w treści art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza, iż wartości podwyższonego w zamian za wkład niepieniężny wkładu w spółce nie zalicza się do przychodów, o których mowa w tym przepisie...".

W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w wydanej Indywidualnej Interpretacji Nr ITPB1/415-449/07/DP z dnia 14 grudnia 2007 r., w której uznał, iż wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji) do Spółki Osobowej nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Żaden z powołanych przepisów ustawy nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej do spółki osobowej.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Jak wynika z cytowanego powyżej przepisu przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną powstaje już w momencie przeniesienia własności tych udziałów (akcji) na ich nabywcę - niezależnie od daty faktycznej zapłaty.

Pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć każdą formę przeniesienia własności udziałów lub akcji za wynagrodzeniem. Wniesienie zatem udziałów lub akcji do spółki osobowej powoduje zmianę właściciela - właścicielem staje się bowiem spółka osobowa. Wniesienie udziałów do spółki osobowej jest przeniesieniem własności udziałów, za które wnioskodawcy przysługuje wkład w spółce osobowej o określonej wartości - stąd mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych udziałów. Kwota odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu w spółce osobowej stanowi w tym przypadku przychód, natomiast kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych udziałów lub akcji w spółce kapitałowej.

Tym samym należy uznać za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy wskazujące, że czynność wniesienia udziałów do spółki osobowej nie ma charakteru odpłatnego, a zatem nie wywołuje skutków podatkowych na gruncie przepisu art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 1 i art. 30b ust. 2 pkt 4ww. ustawy dochodem, o którym mowa powyżej, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Zgodnie z generalną zasadą ustalania kosztów określoną w art. 22 ust. 1 ww. ustawy - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Jak już wskazano wyżej generalną zasadą jest, że podatku dochodowego nie płaci się od przychodu, lecz od dochodu, czyli kwoty przychodu pomniejszonej o koszty jego uzyskania. Również dochód ze zbycia udziałów, jak stanowi art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy, oblicza się jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu tej sprzedaży, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi w zależności od sposobu nabycia udziałów (w zamian za aport lub za gotówkę) odpowiednio na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów, uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych udziałów:

* gdy zbywane akcje (udziały) były objęte za pieniądze, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione m.in. w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ww. ustawy. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie m.in. akcji (udziałów) w spółce mającej osobowość prawną. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustaleniu dochodu z odpłatnego ich zbycia. Kosztem nabycia akcji (udziałów) jest kwota, za którą zostały zakupione (objęte).

* gdy zbywane akcje (udziały) były objęte za wkład niepieniężny, zastosowanie ma art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

* nominalnej wartości objętych akcji (udziałów) z dnia ich objęcia, jeżeli te akcje (udziały) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

* wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych akcji (udziałów), nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Przychód ze sprzedaży udziałów należy pomniejszyć również o inne wydatki poniesione na ich nabycie (objęcie), np. opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych. W przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych przed dniem 1 stycznia 2001 r. w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych udziałów - art. 7 ust. 9 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 z późn. zm.).

Dochód ten powstanie w dacie wniesienia udziałów i będzie opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który należy wykazać w odrębnym zeznaniu rocznym PIT-38. Osiągnięty ze sprzedaży dochód nie będzie podlegał łączeniu z innymi dochodami i nie wystąpi obowiązek jego wykazania w zeznaniach PIT-36 czy też PIT-37.

Reasumując wniesienie przez Wnioskodawcę udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych w formie aportu do spółki osobowej powoduje zmianę ich właściciela, gdyż stanie się nim spółka osobowa. Mamy więc do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych udziałów. Wartość objętego wkładu w spółce osobowej stanowić będzie w tym przypadku przychód, a kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych do spółki osobowej udziałów w spółce kapitałowej.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń organów podatkowych należy stwierdzić, że orzeczenie to zapadło w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.