IPPB1/415-598/08/11-7/S/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2009 r. r. (data wpływu 6 grudnia 2010 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2008 r. (data wpływu 20 maja 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania obowiązku podatkowego tytułu wniesienia posiadanych udziałów i akcji w spółkach kapitałowych do spółki osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 20 maja 2008 r. został złożony wniosek z dnia 16 maja 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu wniesienia posiadanych udziałów i akcji w spółkach kapitałowych do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną jest właścicielem udziałów oraz akcji w spółkach kapitałowych. W najbliższym czasie planuje wraz z osobami trzecimi założyć spółkę jawną lub spółkę komandytową (dalej: "spółka osobowa"). Wkład Wnioskodawcy do spółki osobowej będzie stanowił wkład niepieniężny w postaci posiadanych przez niego udziałów oraz akcji w spółkach kapitałowych według ich wartości rynkowej. Wartość wniesionego wkładu niepieniężnego zostanie ustalona przez wspólników w umowie spółki osobowej sporządzonej w formie aktu notarialnego. W zależności od wartości wkładów wniesionych do spółki osobowej, zostanie ustalony udział kapitałowy wspólników spółki osobowej w zyskach tej spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Przedmiotem zaskarżonej interpretacji Nr IPPB1/415-598/08-2/MO była odpowiedź na pytanie pierwsze. Pytanie drugie zostało rozpatrzone odrębną interpretacją z dnia 10 lipca 2008 r., Nr IPPB1/415-598/08-3/MO.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Natomiast, z treści art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy wynika, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

Wskazany przepis posługuje się terminem "odpłatne zbycie". Pojęcie to należy interpretować jako przeniesienie własności za wynagrodzeniem, np. w drodze sprzedaży lub zamiany. Nie oznacza to jednak, iż każde przeniesienie własności papierów wartościowych można uznać za odpłatne zbycie w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy, zwrócić uwagę, iż ustawodawca odrębnie uregulował zasady zbycia akcji wchodzących w skład wkładu niepieniężnego. Zgodnie bowiem z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się także nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną i albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Tym samym wniesienie udziałów tytułem wkładu niepieniężnego podlega regulacjom zawartym w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy.

Podkreślić należy jednak, że art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdza, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego przychodem jest wartość nominalna wyemitowanych akcji, ale tylko w przypadku wniesienia aportu do spółki mającej osobowość prawną Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółki osobowe nie będąc osobami prawnymi, mogą jednocześnie we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, jak też zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywanym. Zatem, Spółka Osobowa, do której Wnioskodawca zamierza wnieść wkład niepieniężny - zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych - jest spółką nie posiadającą osobowości prawnej i jest zaliczana do spółek osobowych. Zdaniem Wnioskodawcy, analizowany art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dotyczy wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej. Poza omówionym art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, żaden z innych przepisów tego artykułu nie traktuje "wniesienia wkładu do spółki osobowej" na zasadach opisanych we wniosku jako przychodu ze źródła przychodów "kapitały pieniężne". Brak jest również jakichkolwiek podstaw do kwalifikowania tej czynności jako odsetek od pożyczek, odsetek od wkładów oszczędnościowych, odsetek (dyskonta) od papierów wartościowych, dywidendy, czy innego przychodu z tytułu udziału zyskach osób prawnych, przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, przychody z odpłatnego zbycia prawa poboru, przychody członków pracowniczych funduszy emerytalnych, przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej nie wystąpi przychód.

Powyższa zasada neutralności wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej potwierdzona została już w praktyce organów podatkowych. I tak, Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w decyzji Nr BI/417-0049/05 z dnia 17 października 2005 r. zauważył, iż"...Spółka jawna jest natomiast spółką osobową nie mającą osobowości prawnej. Uwzględniając zatem generalną zasadę interpretacji prawa podatkowego, zgodnie z którą niedopuszczalna jest rozszerzająca wykładnia przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że podwyższenie wkładu w spółce jawnej w zamian za wniesienie wkładu w formie niepieniężnej nie wypełnia wymogów zawartych w treści art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza, iż wartości podwyższonego w zamian za wkład niepieniężny wkładu w spółce nie zalicza się do przychodów, o których mowa w tym przepisie...". W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w wydanej indywidualnej interpretacji Nr ITPB1/415-449/07/DP z dnia 14 grudnia 2007 r., w której uznał, iż wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji) do Spółki Osobowej nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 10 lipca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretacje indywidualną Nr IPPB1/415-598/08-2/MO stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2008 r. w zakresie dotyczącym powstania obowiązku podatkowego z tytułu wniesienia posiadanych udziałów i akcji w spółkach kapitałowych do spółki osobowej jest nieprawidłowe. Organ stwierdził, że wniesienie przez Wnioskodawcę udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej powoduje zmianę ich właściciela, gdyż stanie się nim spółka osobowa. Mamy więc do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych udziałów. Wartość objętego wkładu w spółce osobowej stanowić będzie w tym przypadku przychód, a kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych do spółki osobowej udziałów w spółce kapitałowej.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w dniu 31 lipca 2008 r. (data stempla pocztowego, data wpływu 4 sierpnia 2008 r.), zaś odpowiedzi na powyższe wezwanie udzielono pismem z dnia 20 sierpnia 2008 r. znak Nr IPPB1/415-598/08-6/MO (skutecznie doręczonym w dniu 4 września 2008 r.).

W dniu 3 października 2008 r. (data stempla pocztowego, data wpływu 7 października 2008 r.) Wnioskodawca wniósł do tut. organu podatkowego skargę na ww. interpretację, w której wnioskował o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 14 września 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż wniesienie udziałów w spółce mającej osobowość prawną i akcji spółki akcyjnej jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie pociąga za sobą otrzymania przez osobę dokonującą aportu odpłatności. Nie wiąże się z nim także otrzymanie od spółki osobowej czegokolwiek w zamian, w przeciwieństwie do sytuacji aportów do spółek mających osobowość prawną lub do spółdzielni.

Wyrokiem z dnia 18 listopada 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Rozpatrując ponownie wniosek w przedmiotowej sprawie organ podatkowy, zważył co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z kolei za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, w myśl art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (pkt 6 lit. a), a także nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (pkt 9).

Nakreślony we wniosku stan faktyczny nie daje podstaw do zastosowania wobec niego art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wniesienie wkładu niepieniężnego (akcji spółki akcyjnej) do spółki komandytowej nie ma charakteru odpłatnego. Wniesienie udziałów w spółce mającej osobowość prawną i akcji spółki akcyjnej jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie pociąga za sobą otrzymania przez osobę dokonującą aportu odpłatności.

Nie wiąże się z nim także otrzymanie od spółki osobowej czegokolwiek w zamian, w przeciwieństwie do sytuacji aportów do spółek mających osobowość prawną lub do spółdzielni. "Odpłatny" znaczy taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, str.1163 oraz Słownik języka polskiego pod. red. M. Szymczaka, Warszawa 2002, str. 448).

Wniesienie wkładu niepieniężnego o określonej wartości (umowa spółki powinna zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość stosownie do przepisów Kodeksu spółek handlowych) jako takie nie może być jednocześnie uznane za zwrotne otrzymanie przychodu w wysokości właśnie wartości tegoż wnoszonego wkładu. To na wkład o określonej wartości wnoszony jest aport niepieniężny mający go stanowić.

Osoba wnosząca taki wkład w postaci akcji i udziałów w spółce akcyjnej i spółce z o.o. przenosi ich własność, ale nie otrzymuje za niego zapłaty, lecz jedynie "przekształca" je na wkład, którym uczestniczy w spółce osobowej. Wartość wnoszonych akcji i udziałów staje się wartością wkładu w spółce osobowej, według którego uczestniczy on między innymi w zyskach i stratach tej spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2009 r.,- stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.