IPPB1/415-594/09-3/KS - Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów naliczonego podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2009 r. (data wpływu 21 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów naliczonego podatku od towarów i usług - jest prawidłowe.

W dniu 21 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów naliczonego podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej (dalej Spółka) świadczącej usługi w zakresie doradztwa prawnego. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności Spółka ponosi koszty organizacji spotkań z kontrahentami oraz potencjalnymi kontrahentami. Wydatki te można podzielić na dwie kategorie.

Pierwszą kategorię (dalej: "Pierwsza kategoria wydatków") stanowią wydatki ponoszone na zakup kawy, herbaty, napojów bezalkoholowych, drobnych przekąsek (ciastka, paluszki, słodycze, owoce), podawanych podczas spotkań oraz negocjacji z kontrahentami lub potencjalnymi kontrahentami w siedzibie Spółki, jak również podczas (z reguły) nieodpłatnych seminariów organizowanych przez Spółkę dla klientów, zarówno w siedzibie, jak również poza siedzibą Spółki. Seminaria te poświęcone są omówieniu najistotniejszych zmian przepisów prawa, istotnych orzeczeń sądowych itp.

Do kategorii tej należą także wydatki na zakup usług cateringowych, obejmujących przygotowanie przekąsek (składających się przykładowo z zestawu kanapek, gorącej kawy i herbaty, owoców, sałatki). Także w tym przypadku przekąski podawane są kontrahentom Spółki, podczas dłuższych spotkań, negocjacji lub seminariów i służą ich sprawnemu przeprowadzeniu.

Drugą kategorię (dalej: "Druga kategoria wydatków") stanowią wydatki ponoszone na zakup usług gastronomicznych, ponoszone podczas spotkań z kontrahentami w restauracjach oraz hotelach. Podatnik nie zalicza powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie, na podstawie art. 86 ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT, Spółka nie dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tej kategorii usług.

W związku z powyższym, wątpliwości podatnika dotyczą zasad kwalifikowania opisanych powyżej wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Odpowiedź na pytanie drugie stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Wniosek Pana w zakresie pytania pierwszego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją.

Zdaniem Wnioskodawcy kwota niepodlegającego odliczeniu na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT podatku naliczonego VAT przy nabyciu opisanej w stanie faktycznym "Drugiej kategorii wydatków" stanowi koszt uzyskania przychodów.

W opinii Podatnika regulacja art. 23 ust. 1 pkt 23 Ustawy o p.d.o.f., (podobnie jak pozostałe wyjątki wskazane w art. 23 Ustawy o p.d.o.f.) odnosi się wyłącznie do kwoty netto (tj. bez podatku od towarów i usług) ponoszonych przez podatników wydatków. Wynika to z regulacji art. 23 ust. 1 pkt 43, która w sposób odrębny i kompleksowy reguluje zasady kwalifikowania naliczonego (oraz należnego) podatku od towarów i usług jako kosztu uzyskania przychodów. Przewidziane w tej regulacji zasady kwalifikowania podatku od towarów i usług jako kosztu uzyskania przychodu mają zastosowanie niezależnie od okoliczności, czy kwota netto wynikająca z zakupionego towaru bądź usługi znajduje się z katalogu wyłączeń przewidzianym w art. 23 Ustawy o p.d.o.f.

Zgodnie z tym przepisem, co do zasady, naliczony podatek od towarów i usług nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Zasada ta wynika z konstrukcji prawnej tego podatku, zgodnie z którą w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikom przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Konsekwentnie, skoro podatek naliczony jest neutralny dla podatników, nie stanowi on ich kosztów uzyskania przychodów.

Zasada neutralności nie jest jednak zasadą bezwzględną i doświadcza ona ograniczeń na gruncie Ustawy o VAT. Przykładem takiego ograniczenia jest regulacja art. 88 ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, (z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób).

W takich przypadkach ustawodawca wprowadził możliwość kwalifikowania nieodliczalnego podatku naliczonego jako kosztu uzyskania przychodów.

Zgodnie z omawianą regulacją kosztem uzyskania przychodów jest podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Aby więc naliczony podatek od towarów i usług mógł być traktowany jako koszt uzyskania przychodów, muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki:

Jak Podatnik wskazał w stanie faktycznym, towary i usługi należące do "Drugiej kategorii wydatków" nabywane są w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Dlatego też spełnione są wszystkie warunki, aby niepodlegający odliczeniu podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług należących do tej kategorii mógł być traktowany jako koszt uzyskania przychodów.

W konsekwencji, naliczony przy nabyciu opisanej w stanie faktycznym "Drugiej kategorii wydatków" podatek od towarów usług stanowi koszt uzyskania przychodów.

Powyższe stanowisko znajduje powszechne potwierdzenie w wydawanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 30 marca 2009 r. przez Ministra Finansów (sygn. DD6/8213-141/MZG/08/PK-383), zmieniającej z urzędu interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wskazano:

"Minister Finansów zwraca uwagę, iż obowiązujące przepisy regulują wprost szczególne sytuacje, w których podatnik ma prawo zaliczyć podatek od towarów i usług do kosztów podatkowych. Jakkolwiek z brzmienia przepisów wynika, iż koszty reprezentacji nie są kosztem uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.), to jednak naliczony podatek od towarów i usług jest kosztem podatkowym, w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenia kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług, niezależnie od charakteru wydatków, których dotyczy ten podatek (art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.p.). Stanowisko takie prezentowane było w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów niemających charakteru interpretacji ogólnej, o której mowa w przepisach Ordynacji podatkowej (...)

Stanowisko (...) Sp. z o.o., iż można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów podatek od towarów i usług w związku wydatkami na reprezentację nie stanowiącymi kosztów podatkowych, było zatem prawidłowe".

Jak natomiast wskazano w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 stycznia 2008 r., sygn. IP-PB3-423-125/07-4/GJ:

"w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca nie uzależnił prawa do zaliczenia nieodliczonego podatku VAT do kosztów uzyskania przychodów od kwalifikacji wydatków. Prawo zaliczenia podatku naliczonego do kosztów uzyskania przychodów dotyczy zarówno wydatku, który stanowi koszt uzyskania przychodów jak i wydatku, który kwalifikowany jest jako nie stanowiący kosztu uzyskania przychodów. Decydujące znaczenie będzie miał cel poniesienia wydatku. Koszty związane z reprezentacją ponoszone przez podatnika są co do zasady ponoszone w celu uzyskania lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zatem podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty podatku od towarów i usług przy wydatkach związanych z reprezentacją jest kosztem podatkowym."

Powyższe stanowisko zostało także potwierdzone, m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 grudnia 2008 r., sygn. IPPB3/423-1469/08-2/k.r., interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 lutego 2008 r., sygn. IBPB3/423-317/07/AP oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 lipca 2008 r., sygn. ILPB3/423-213/08-2/EK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe, natomiast tut. Organ podkreśla, iż powoływane przez Wnioskodawcę przepisy dotyczące podatku od towarów i usług są nieprawidłowe.

Podstawę prawną kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów stanowi przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 23 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W zamkniętym katalogu kosztów niezaliczanych przez ustawodawcę do kosztów uzyskania przychodów ujęto między innymi wydatki na reprezentację, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych (art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Za koszty uzyskania przychodów nie uważa się również, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku od towarów i usług. Zasada ta wynika z konstrukcji prawnej tego podatku, który z założenia jest neutralny dla przedsiębiorców. Zgodnie bowiem z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej oraz osobie fizycznej, wykonującej samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy przepisu art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) tiret drugi ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów jest podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych (z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób). W konsekwencji podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia usług hotelowych i gastronomicznych.

W stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, iż "drugą kategorię wydatków" stanowią wydatki ponoszone na zakup usług gastronomicznych ponoszonych podczas spotkań z kontrahentami w restauracjach oraz hotelach. Wydatki te, nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów i Spółka nie dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tej kategorii usług.

Wobec powyższego kwota niepodlegająca odliczeniu na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT podatku naliczonego VAT przy zakupie powyższych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.