IPPB1/415-594/08-2/EC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani M. Z., przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2008 r. (data wpływu 19 maja 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych z tytułu wniesienia nieruchomości w postaci wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej - jest prawidłowe.

W dniu 19 maja 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych z tytułu wniesienia nieruchomości w postaci wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest obecnie w trakcie przekształcenia w spółkę komandytową. W najbliższym czasie spółka ta stanie się spółką komandytową, której wspólnikami będą osoby fizyczne oraz osoba prawna. Wspólnikiem (komandytariuszem), spółki komandytowej, powstałej w wyniku przekształcenia spółki z o.o. będzie Wnioskodawca.

Obok tej spółki komandytowej powstałej z przekształcenia sp. z o.o. (zwanej dalej Spółka komandytowa 1), funkcjonować będzie inna spółka komandytowa (zwana dalej Spółka komandytowa 2), do której przystąpi Spółka komandytowa 1 oraz wniesie wkład niepieniężny w postaci nieruchomości, stanowiącej jej własność.

Wniesienie nieruchomości nastąpi według jej wartości rynkowej. Po takiej samej wartości nieruchomość ta zostanie ujęta w księgach rachunkowych Spółki komandytowej 2. Spółka komandytowa 2 zamierza sprzedać uzyskaną tytułem wkładu nieruchomość, lecz do tego czasu będzie prowadziła w oparciu o nią działalność gospodarczą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie przez Spółkę komandytową 1 do Spółki komandytowej 2 nieruchomości, tytułem wkładu niepieniężnego, wiąże się z powstaniem po stronie wspólników Spółki komandytowej 1 przychodu do opodatkowania, a jeśli tak, to w jaki sposób i na jakiej podstawie normatywnej powinien zostać ustalony dochód do opodatkowania po ich stronie.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej (niezależnie od tego, co jest przedmiotem wkładu), pozostaje czynnością neutralną podatkowo, tak dla spółki komandytowej (tutaj: Spółki 2), jak i dla podmiotu wnoszącego wkład (tutaj: Spółki 1, a szczegółowiej ze względu na zasady opodatkowania dla jej wspólników).

Przepisy ustaw o podatkach dochodowych, tj. zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (która znajduje zastosowanie do wspólników - osób fizycznych), jak i ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (stosowana do wspólnika - spółki kapitałowej), nie zawierają żadnych regulacji, z której wynikałoby, że aport do spółki nie mającej osobowości prawnej (tj. także do spółki komandytowej) powoduje ujawnienie się po stronie wspólnika przychodu (dochodu) do opodatkowania. Jak uważa Wnioskodawca, jedyne regulacje zawarte w ww. przepisach prawa podatkowego dotyczą, aportów do spółek kapitałowych.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, jest w szczególności: (...) nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Natomiast w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) znajduje się zapis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jak zatem wynika z ww. przepisów, opodatkowanie po stronie wspólnika mogłoby się pojawić jedynie w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej (spółki posiadającej osobowość prawną), czyli do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub do spółki akcyjnej. Kodeks spółek handlowych przewiduje podział na spółki osobowe i kapitałowe, nakazuje uznawać za spółki osobowe - spółkę jawną, partnerską, komandytową, komandytowo-akcyjną.

Wnioskodawca podał, iż zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, użyte w ustawie określenia oznaczają:

Zdaniem Wnioskodawcy, taką interpretację potwierdzają także organy podatkowe, tu cyt. "Regulacje prawne dotyczące spółki komandytowej zawarte są w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z treścią art. 102 K.s.h., spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki, co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność, co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (art. 103 w zw. z. art. 28 K. s. h.). Wniesienie nieruchomości w formie wkładu do spółki komandytowej nie rodzi u wspólnika wnoszącego wkład skutków w podatku dochodowym, gdyż nie stanowi odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyniku tej czynności nie powstaje również przychód z działalności gospodarczej. W art. 14 ust. 1 i 2 ww. ustawy zawarto katalog przychodów, które uważa się za przychody z działalności gospodarczej. W katalogu tym nie wymieniono wartości nieruchomości gruntowych wniesionych do spółki w formie aportu, wobec czego nie powstaje w tym przypadku przychód z działalności gospodarczej. Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 9 tejże ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Spółka komandytowa należy do grupy spółek osobowych i nie posiada osobowości prawnej, zatem wniesienie wkładu do tej spółki nie wiąże się z uzyskaniem przychodów z kapitałów pieniężnych. W przedmiotowej sprawie nie można również zastosować przepisów art. 10 ust. 1 pkt 5 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w wyniku wniesienia nieruchomości jako wkładu do spółki nieruchomość ta staje się majątkiem spółki. Następuje przeniesienie prawa własności a nie tylko odstąpienie nieruchomości do używania" - z postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 25 kwietnia 2007 r., nr DF/415-38842/07/FD.

Wnioskodawca przywołuje także postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu z dnia 14 marca 2007 r., nr PDF I/415-81/06, tu. cyt.: "W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

W związku z powołanym wyżej przepisem art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wniesienie aportem nieruchomości stanowiącej składnik majątku firmy nie skutkuje powstaniem przychodu, ponieważ nie wiąże się z odpłatnym zbyciem składnika majątku. Tego rodzaju czynność nie wiąże się również z uzyskaniem przychodu, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., bowiem nie dotyczy ona wniesienia wkładu do spółki. Wartość aportu nigdy nie jest nieodpłatnym świadczeniem dla pozostałych wspólników, gdyż wynika to z samej istoty tworzenia i funkcjonowania spółki komandytowej. Warunkiem powstania takiej spółki jest działanie w sposób oznaczony, np. poprzez wniesienie wkładów, którymi mogą być m.in. aporty. Biorąc pod uwagę powyższe, w art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. wymienione są przychody, które uważa się za przychody z działalności gospodarczej. W katalogu tym nie wymieniono składników majątku wniesionego do spółki w formie aportu, wobec czego nie stanowi to przychodu z działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie nie uzyskał Pan również przychodu z kapitałów pieniężnych, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., albowiem przepis ten dotyczy wkładów wniesionych do spółek mających osobowość prawną, czyli nie dotyczy spółek komandytowych. Zatem należy uznać, iż operacja wniesienia wkładu do spółki komandytowej nie skutkuje powstaniem przychodu, czy też zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych u wspólnika spółki otrzymującej wkład, ani też u wspólnika wnoszącego ten wkład."

Wnioskodawca przytacza także treść postanowienia Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z dnia 25 czerwca 2007 r., nr 1471/DPR2/423-40/07/AB, tu cyt.: "W ocenie Naczelnika tut. Urzędu Skarbowego, przedstawiona przez Stronę argumentacja jest prawidłowa.

ad. 1: Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Z kolei stosownie do art. 12 ust. 1b cyt. ustawy, przychód określony w ww. art. 12 ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółkami kapitałowymi są: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna, natomiast spółka komandytowa zaliczana jest do spółek osobowych, o czym stanowi art. 4 § 1 pkt 1 ww. ustawy. Ponadto, analizując przepisy ustawy - Kodeks spółek handlowych należy stwierdzić, iż w przypadku spółki komandytowej nie występuje pojęcie kapitału zakładowego. Pojęcie kapitału występuje wyłącznie w spółkach kapitałowych, tj. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 152 K. s. h.) oraz spółce akcyjnej (art. 302 K. s. h.), a także w drodze regulacji szczególnej - w spółce komandytowo-akcyjnej (art. 126 K. s. h.). Wobec powyższego, skoro w spółce komandytowej nie występuje pojęcie kapitału, należy stwierdzić, iż cytowany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie. Ponadto z treści powołanego art. 12 ust. 1 pkt 7 jednoznacznie wynika, że dotyczy on jedynie określenia przychodu stanowiącego nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Mając powyższe na względzie, Naczelnik tut. Urzędu stwierdza, że prawidłowe jest stanowisko Strony, że wniesienie przez Spółkę do spółki komandytowej tytułem wkładu niepieniężnego nieruchomości nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego zarówno po stronie Spółki, jak również po stronie pozostałych wspólników spółki komandytowej."

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca powołuje się również na treść decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 czerwca 2007 r., nr 1401/BP-I/006-1136/06/KS, tu cyt.:

",W przedmiotowej sprawie strona - spółka kapitałowa zamierza wnieść wkład niepieniężny do spółki, komandytowej. Stosownie do art. 861 § 1 Kodeksu cywilnego, wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług. Ponieważ wkład niepieniężny w postaci nieruchomości wniesiony, zostanie do spółki osobowej nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7, w myśl którego przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie wspólnika."

Dalej, uzasadniając słuszność własnego stanowiska, Wnioskodawca powołuje się na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pile z dnia 25 listopada 2004 r., nr PD423-5/04, w którym wskazano "W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), do przychodu zalicza się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów, w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 - dotyczące wyceny przychodów z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych stosuje się odpowiednio. Z powyższego przepisu wynika, że odnosi się on do spółek kapitałowych, tj. do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i spółek akcyjnych. Przepis ten nie ma więc zastosowania do spółek osobowych, tj. jawnych, cywilnych, partnerskich, komandytowych i komandytowo-akcyjnych. Zatem w przypadku przedstawionym przez Spółkę, wniesienie przez spółkę z o.o. wkładu w postaci aportu środka trwałego nie będącego przedsiębiorstwem ani zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa do spółki jawnej - nie powoduje powstania obowiązku podatkowego, w podatku dochodowym od osób prawnych".

Wnioskodawca cytuje także treść decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 czerwca 2007 r., nr 1401/BP-I/006-1136/06/KS - "Spółka komandytowa jest zaliczana do spółek osobowych. Zgodnie z art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Ma zatem zdolność do czynności prawnej, ale nie posiada osobowości prawnej. Spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika, proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. W przedmiotowej sprawie strona - spółka kapitałowa zamierza wnieść wkład niepieniężny do spółki komandytowej. Stosownie do art. 861 § 1 Kodeksu cywilnego, wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług. Ponieważ wkład niepieniężny w postaci nieruchomości wniesiony zostanie do spółki osobowej nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7, w myśl którego przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie wspólnika. Ponadto organ odwoławczy zauważa, iż Strona uzyska przychód zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie sprzedaży przez Spółkę komandytową nieruchomości będącej przedmiotem wkładu. Kosztem uzyskania przychodów będzie wówczas wartość początkowa nieruchomości pomniejszona o odpisy amortyzacyjne, z zachowaniem zasad wyrażonych w art. 5 u.p.d.o.p.".

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawcy - wniesienie przez Spółkę 1 do Spółki 2 nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego nie wiąże się z powstaniem po stronie wspólników Spółki 1 przychodu do opodatkowania, nie ma zatem podstaw do ustalania w tej sytuacji dochodu do opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że w zakresie pozostałej problematyki dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych (tj. ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości wniesionej tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej) wniosek rozstrzygnięto interpretacją indywidualną nr IPPB1/415-594/08-3/EC.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.