IPPB1/415-592/11-5/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2011 r. (data wpływu 29 czerwca 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 sierpnia 2011 r. (data nadania: 31 sierpnia 2011 r., data wpływu 5 września 2011 r.) złożonym na wezwanie z dnia 25 sierpnia 2011 r. Nr IPPB1/415-592/11-2/KS o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu/dochodu oraz obowiązku wpłacania zaliczek przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu/dochodu oraz obowiązku wpłacania zaliczek przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem (akcjonariuszem) w dwu spółkach komandytowo - akcyjnych. Zgodnie z umowami obu spółek komplementariusz oraz akcjonariusze uczestniczą w zyskach Spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do Spółki. Umowy obu spółek nie zawierają innych szczególnych rozwiązań dotyczących podziału zysku. W obu spółkach nie były podejmowane dotychczas uchwały o podziale zysku.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Ewidencji Działalności Gospodarczej.

Ze względu na prowadzenie działalności gospodarczej w powyższych formach Wnioskodawca wybrał sposób opodatkowania dochodów z tej działalności przewidziany w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób, tj. według stawki 19% i zgłosił ten wybór w przewidzianym prawem terminie właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie trzecie i czwarte. Odpowiedź na pytanie pierwsze i drugie zostanie udzielona w odrębnej interpretacji indywidualnej.

Ad. 3 i 4.

Zdaniem Wnioskodawcy analizując przedstawiony problem należy podkreślić, że zarówno przepisy ustawy p.d.o.f. jak i p.d.o.p. nie dają wprost odpowiedzi na postawione pytanie o zasady opodatkowania dochodów wspólników - akcjonariuszy w S.K.A. Należy jej zatem szukać w drodze wykładni przepisów podatkowych, uwzględniając postanowienia k.s.h. Przedmiotowe zagadnienie odróżnia się od większości problemów interpretacyjnych tym, że dotyczy kwestii ogólnych a jego rozstrzygnięcie rzutuje na całokształt sytuacji prawnopodatkowej komplementariuszy i akcjonariuszy.

Jak dotychczas nie ma jednolitego poglądu w przedmiotowej sprawie. W literaturze i orzecznictwie sądow administracyjnych można wyróżnić następujące poglądy dotyczące sposobu kwalifikacji dochodu akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo - akcyjnej:

Jak wskazano we wczesniejszej części wniosku pogląd, iż akcjonariusz uzyskuje przychody z kapitałów pieniężnych nie zasługuje na aprobatę. Przepisy jednoznacznie odnoszą się do opodatkowania jak dywidendy jedynie dywidend od osob prawnych. Dywidendy wypłacane przez społkę komandytowo - akcyjną nie są dywidendami, o ktorych mowa w unormowaniach podatkowych.

Rownież pogląd, iż akcjonariusz uzyskuje przychody z pozostałych źródeł jest nieuprawniony. Unormowanie art. 5b ust. 2 jednoznacznie kwalifikuje przychody uzyskiwane przez wspólników spółek osobowych jako przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 czyli z działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy dochody wspólnika - akcjonariusza S.K.A. są dochodami z działalności gospodarczej, przy czym wspólnik-akcjonariusz uzyskuje dochód dopiero w momencie gdy dywidenda z tych akcji staje się mu należna. Skoro zaś u akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 p.d.o.f. Ponieważ zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.

Wnioskodawca stoi na stanowisku iż uznanie za opodatkowane jako przychodu akcjonariusza przychodu spółki komandytowo-akcyjnej (proporcjonalnie do udziałów wspólników spółki) i uznanie, iż akcjonariusz ma obowiązek opłacania zaliczek od takiego dochodu oznaczałoby przyjęcie fikcji prawnej (opodatkowanie dochodu nieuzyskanego i nienależnego). Rozwiązania przyjmujące tzw. fikcję prawną są znane w polskim systemie prawa podatkowego i nie można ustawodawcy odmówić prawa do ich stosowania. Jednak w przedmiotowej sprawie nie ma normy prawnej na której można by takie stanowisko oprzeć. Aby zastosować interpretację opartą o tzw. fikcję prawną musi istnieć jednoznaczna norma prawna. Nie można takiej normy wyprowadzać w drodze interpretacji.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają dochody (przychody). Zgodnie z art. 14, który w ust. 1 zdanie pierwsze, za przychód z działalności gospodarczej (działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3), uważa kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W przypadku przychodów z tej działalności gospodarczej nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy bowiem przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały taktycznie otrzymane.

Rozważając kwestię podniesioną w pytaniu, należy, w pierwszej kolejności odnieść się do pojęcia "kwoty należne" w przypadku S.K.A. Przepisy podatkowe nie zawierają definicji pojęcia "kwota należna". Wg definicji słownikowych;

* należny przysługujący komuś lub czemuś,

* należność (kwota, którą należy komuś wypłacić), regulacja rachunków, należności (zapłacenierachunków, należności)

* należeć się (przysiugiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę).

Termin "kwota należna" należy uznać za tożsamy z pojęciem "wymagalnego świadczenia (wierzytelności)" (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06).

O powstaniu przychodu mówić można jedynie wtedy gdy podatnik u którego ma powstać ów przychód ma tytuł prawny na podstawie, którego może skutecznie domagać się świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009. sygn. akt I SA/Gd 771/08).

Ustawodawca, zarówno w p.d.o.f. (art. 14 ust. 1) jak i w p.d.o.p. (art. 12 ust. 3) w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia - co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych (por. P. Ostojski, Przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, komentarz do wyroku WSA w Poznaniu z 29 czerwca 2010 r. I SA/Po 264/10 Jurysdykcja Podatkowa 2011 nr 1 str 73).

Kwoty należne są to te przychody, ktore wynikają ze źródła przychodow jakie stanowi działalnosc gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością chocby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028106, LEX nr 377519). Podobnie w orzecznictwie sądowym rozumiany jest analogiczny zwrot normatywny zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie "przychód należny", przez który rozumie się wszelkie przysporzenia majątkowe - aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz czy też stanowią wierzytelność.

Zdaniem Wnioskodawcy zatem opodatkowaniu p.d.o.f. podlegać będą jedynie te przychody z tytułu uczestnictwa w S.K.A ktore będę wspolnikowi - akcjonariuszowi należne od spółki Rozstrzygnięcie przysługiwania wspolnikowi - akcjonariuszowi praw do udziału w zysku spółki i ich wymagalności znajduje się na płaszczyznie unormowan kodeksu społek handlowych.

Przepis art. 126 § 1 k.s.h. stanowi, iż w sprawach nieuregulowanych w dziale IV k.s.h. przepisy dotyczące spółki komandytowej stosuje się w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy między sobą wobec akcjonariuszy wobec osob trzecich oraz do wkładow komplementariuszy do spółki. W pozostałych sprawach stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. W szczegolnosci stosuje się przepisy o spółce akcyjnej dotyczące kapitału zakładowego wkładów akcjonariuszy akcji rady nadzorczej i walnego zgromadzenia. Zatem przepis art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. tworzy zasadę domniemania stosowania przepisowo spółce akcyjnej w sprawach nie uregulowanych w przepisach o spółce komandytowo-akcyjnej oraz o spółce komandytowej (a pośrednio również w spółce jawnej).

Analiza przepisow k.s.h. pozwala na stwierdzenie, iż sytuacja prawna akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej jest bardzo podobna do pozycji akcjonariusza spółki akcyjnej a identyczna w zakresie uregulowania instytucji akcji zasad podziału zysku oraz roli walnego zgromadzenia, ktore mają zasadnicze znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania akcjonariuszy z tytułu dochodu uzyskanego ze spółki.

Zysk ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie (art. 146 § 1 pkt 1 k.s.h.). Podobny do spółki akcyjnej jest również sposób podziału zysku. O podziale zysku decyduje walne zgromadzenie przy czym spółkę komandytowo-akcyjną cechuje to, iź podział zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom wymaga zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h.).

Zgodnie z art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonanusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia przez zgromadzenia wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu k.s.h. a nie ustawy p.d.o.f. czy p.d.o.p.) powstaje tylko wowczas gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę.

Należy podkreślić, że uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku (art. 348 2 zd. 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.). Stąd wynika, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, który dokonał zbycia akcji przed datą powzięcia uchwały o podziale zysku nie będzie miał prawa do dywidendy. Przyjęcie zatem fikcji prawnej czyli uznanie, że opodatkowaniu podlega dochod S.K.A (w stosownej proporcji do posiadanych udziałow) prowadziłoby do sytuacji absurdalnej;

* akcjonariusz płaciłby zaliczki/podatek od dochodu S.K.A,

* czyli de facto podatek od posiadania akcji a nie od dochodu,

* czyli płaciłby podatek od dochodu, którego nie uzyskał,

* a nabywca akcji, któremu przysługiwałoby prawo do dywidendy, w momencie jej otrzymania. by nie płacił.

Inne przypadki obrazujące absurdalność i niewykonalność takiej interpretacji związane są z akcjami na okaziciela i możliwością obrotu akcjami.

Należy wskazać, iż w spółce komandytowo-akcyjnej akcje mogą mieć charakter zarówno akcji imiennych, jak i akcji na okaziciela (art 334 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.). Wymaga zaznaczenia że akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogą być przedmiotem publicznego obrotu zgodnie z przepisami o publicznym obrocie papierami wartosciowymi. Skoro spółka może emitować akcje na okaziciela to skutkiem tej okoliczności może być praktyczna niewykonalność obowiązku comiesięcznego ustalania dochodu przypadającego proporcjonalnie na kaźdego wspólnika celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy. Dalsza trudność moźe wynikać z szybkości obrotu akcjami, który powoduje że w danym okresie rocznym a nawet miesięcznym akcje mogą wielokrotnie zmienić właściciela. Gdyby w takim przypadku ustalać obowiązek podatkowy w odniesieniu do akcjonariuszy według tych samych zasad jakie odnoszą się do innych wspólników spółek osobowych wówczas należałoby każdorazowo określać czas przez jaki dana osoba lub podmiot był akcjonariuszem i odpowiednio podzielić przychody wraz z kosztami. Wiązałoby się to z koniecznością faktycznego sporządzania wielokrotnie bilansu spółki za każdym razem kiedy zmienił się akcjonariusz.

Reasumując należy stwierdzić, iż koncepcja opodatkowania dochodu akcjonariuszy spółki komandytowo - akcyjnej w sposob analogiczny do zasad opodatkowania dochodu pozostałych grup wspólnikow spółek osobowych stoi w sprzecznosci z przepisami o prawach i obowiązkach akcjonariuszy społek komandytowo - akcyjnych. Akcjonariuszowi spółki komandytowo - akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu okreslonych w k.s.h. przesłanek), akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Co więcej roszczenie nie przysługuje wszystkim akcjonanuszom lecz tylko tym którzy są akcjonariuszami w określonym momencie, tj. w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku lub gdy statut spółki tak stanowi w innym dniu. Wierzytelność ta, jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, str. 1 i nast.). Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy p.d.o.f.

Co do zaliczek na p.d.o.f., to należy podnieść, iż nie można sposobu powstawania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej oddzielić od stosowania wobec wspólnika - akcjonariusza przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Dalej zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca, w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Skoro u akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 ustawy p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Tym samym zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.

Analogiczne poglądy, których fragmenty przywołano w stanowisku wnioskodawcy, wyrażone między innymi w orzeczeniach;

* NSA z 30 marca 2011 (II FSK 1925/09),

* NSA z 4 grudnia 2009 r., (II FSK 1097/08)/dotyczącym p.d.o.p./ oraz

* WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2009 r. (I SA/Wr 1063/09).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) wyszczególnia dwa odrębne źródła przychodów, tj.:

* pozarolniczą działalność gospodarczą,

* kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w przepisie art. 5a pkt 6 ww. ustawy, jako działalność zarobkowa:

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2011 r.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W świetle cytowanych przepisów uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie, dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy lub po spełnieniu przez podatnika warunków określonych przepisami art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy, tj. 19% podatkiem, określanym potocznie jako podatek liniowy.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej dochód powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.).

Zgodnie bowiem z treścią art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Pomimo tego, iż na spółce spoczywa obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, co prowadzi do ustalenia przychodów, kosztów i dochodów spółki, to należy jednak pamiętać, iż przychody, koszty i dochody spółki podlegają rozdzieleniu na każdego wspólnika proporcjonalnie do przysługującego mu prawa do udziału w zysku. To wspólnicy, nie spółka, rozliczają się z uzyskanego z działalności gospodarczej w formie spółki osobowej dochodu, składając na koniec roku podatkowego zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty).

Tak więc w świetle cytowanych przepisów uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie, dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający co do zasady opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy.

W myśl przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

Zgodnie z art. 44 ust. 3f ww. ustawy podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

Zaliczki miesięczne, od dochodów wymienionych w ust. 1, za okres od stycznia do listopada, uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości zaliczki należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia roku podatkowego. Zaliczki kwartalne za okres od pierwszego do trzeciego kwartału roku podatkowego podatnicy uiszczają w terminie do dnia 20 każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczka za ostatni kwartał jest uiszczana w wysokości zaliczki za kwartał poprzedni, w terminie do dnia 20 grudnia (art. 44 ust. 6 ww. ustawy).

Obowiązek składania zeznań o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu został określony w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Natomiast podatnicy opodatkowani podatkiem liniowym, zgodnie z art. 45 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązani są w terminie do dnia 30 kwietnia, składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty).

Zatem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów), w tym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Jednakże dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, czego konsekwencją jest brak obowiązku poboru podatku przez spółkę w związku z ich wypłatą. Spółkę komandytowo-akcyjną, pomimo podobieństw w wielu elementach do spółki akcyjnej odróżnia od niej brak osobowości prawnej. Wynika to bezpośrednio z art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 Kodeksu spółek handlowych. Spółka komandytowo-akcyjna, jako spółka osobowa nie podlega także podatkowi dochodowemu od osób prawnych - zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Zważywszy zatem, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Wniosek ten wypływa z gramatycznej wykładni cytowanych wyżej przepisów, odwołujących się do dochodów z dywidend oraz innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Brak osobowości prawnej spółki komandytowo-akcyjnej - w myśl koncepcji ustawodawcy - przesądza o braku możliwości kwalifikowania uzyskiwanych dywidend jako dywidend od osób prawnych, do czego odwołuje się wprost art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód z dywidendy, o którym mowa w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym w rzeczywistości jest niczym innym jak dochodem spółki, który uprzednio wszyscy wspólnicy/akcjonariusze mieli obowiązek opodatkowywać w ciągu roku, jako dochód z działalności gospodarczej.

Konsekwencją powyżej dokonanej kwalifikacji prawnej w stosunku do uzyskiwanego przez akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej dochodu, brak jest obowiązku potrącenia przez spółkę podatku od wypłacanych dywidend, gdyż zysk ten winien być opodatkowany jako zysk z działalności gospodarczej w roku, w którym został przez spółkę - a zatem i przez jej akcjonariuszy osiągnięty.

Reasumując dochody uzyskane przez Wnioskodawcę z dywidendy wypłacanej przez spółkę komandytowo-akcyjną nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na takich samych zasadach jak dochody z dywidendy wypłacanej przez spółkę akcyjną, co oznacza, że Wnioskodawca ma obowiązek wpłacania w trakcie roku podatkowego miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w przypadku osiągnięcia przez spółkę dochodu z działalności gospodarczej w danym roku. Obowiązek wpłacania zaliczek powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczą kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem tego podatku, podatnikiem jest wspólnik, a zatem to na nim ciąży obowiązek jego zapłaty.

Dlatego też, w świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego dochód związany z posiadaniem akcji w spółce komandytowo - akcyjnej podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy). U podatników którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów (art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę we wniosku wyroków WSA oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.