IPPB1/415-583/12-2/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2012 r. (data wpływu 4 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu obliczenia dochodu z działu specjalnego produkcji rolnej - jest prawidłowe.

W dniu 4 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochdowego od osób fizycznych w zakresie sposobu obliczenia dochodu z działu specjalnego produkcji rolnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną obywatelem holenderskim i holenderskim rezydentom podatkowym. Począwszy od dnia 1 marca 2012 r. Wnioskodawca prowadzi w Polsce działalność rolniczą polegającą na hodowli norek (chów i hodowla zwierząt futerkowych). Przedmiotowa działalność spełnia kryteria sklasyfikowania jej jako działy specjalne produkcji rolnej.

Wobec tego, że Wnioskodawca nie ma w Polsce miejsca zamieszkania w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na jej terytorium (ograniczony obowiązek podatkowy). W związku z tym, że Wnioskodawca prowadzi działalność w postaci działu specjalnego produkcji rolnej, chodzi o dochody (przychody) osiągane przez Wnioskodawcę na terytorium Polski z tej działalności.

Wnioskodawca złożył deklarację do wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej za 2012 r. (formularz PIT-6) w trakcie roku podatkowego. Dochód z działu specjalnego produkcji rolnej zostanie ustalony zatem przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej jednostki produkcyjnej zwierzęcej, zgodnie z załącznikiem nr 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca nie powiadomił właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze prowadzenia ksiąg dla potrzeb ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych - wykazujących przychód zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W trakcie roku podatkowego mogą występować zmiany w zakresie prowadzonej produkcji (w zakresie ilości jednostek produkcyjnych oraz miejsca prowadzenia działalności). Podatnik dokonuje lub będzie dokonywał zgłoszenia odpowiednich zmian organowi podatkowemu.

Prowadzona hodowla norek odbywa się w następujących fazach: zapłodnienie norek samic w miesiącu marcu, narodziny młodych zwierząt, które przypadają w zależności od zapłodnienia na okres od 20 kwietnia do 10 maja. Następnie nastąpi wzrost i rozwój norek (chów) - od momentu urodzenia do czerwca młode przebywają z matkami i żywią się pokarmem matki, w trzeciej dekadzie czerwca młode zwierzęta są odsadzane od matek i żywią się karmą (w początkowych dniach lipca wszystkie młode są odsadzone). Zlecanie skórowania i oddanie skór w komis w celu sprzedaży - z początkiem listopada rozpoczyna się skórowanie zwierząt wyznaczonych w drodze selekcji (zarówno z młodych, jak i stada podstawowego). W tym okresie lub wcześniej może nastąpić sprzedaż norek nie zakwalifikowanych do skórowania.

W trakcie cyklu rozrodczego norek i roku podatkowego istnieje zatem stado podstawowe, w skład którego wchodzić mogą - z różnych przyczyn - różne ilości norek samic przeznaczonych do produkcji, przy czym minimalne okresy przetrzymywania zwierząt, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wyniosą co najmniej 2 miesiące od dnia nabycia.

Wątpliwości podatnika dotyczą sposobu ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej dla potrzeb rozliczenia rocznego, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15 ustawy o PIT a w trakcie roku podatkowego zmianom ulega ilość jednostek produkcji zwierzęcej przy zastosowaniu, której szacuje się dochód.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jak należy obliczać dochód z działów specjalnych produkcji rolnej - chów i hodowla zwierząt futerkowych, dla potrzeb rozliczenia rocznego jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15 ustawy o PIT a zmianom ulega w trakcie roku podatkowego ilość jednostek produkcji zwierzęcej w ciągu roku podatkowego stanowiąca podstawę kalkulacji tego dochodu przy uwzględnieniu norm szacunkowych i podatnik o zmianach zawiadamia zgodnie z przepisami organy podatkowe....

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U.2012.361 z późn. zm.), działy specjalne produkcji rolnej są odrębnym źródłem przychodów.

Zasady ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej określa przepis art. 24 ust. 4 ww. ustawy, który stanowi, iż dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego.

Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku Nr 2.

Wobec powyższego, jeśli podatnik nie prowadzi podatkowej księgi przychodów i rozchodów, bądź ksiąg rachunkowych, dochód ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych, tj. na zasadach ryczałtowo-szacunkowych, zapisanych w art. 24 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Normy szacunkowe dochodu rocznego, stosownie do ust. 4a tego artykułu, stosuje się od jednostek powierzchni upraw lub innych jednostek rodzajów produkcji określonych w kolumnie 3 załącznika nr 2, z tym że w przypadku:

Ponadto, w myśl art. 24 ust. 4b ww. ustawy, jeżeli rozmiary działów specjalnych produkcji rolnej przekraczają wielkości określone w załączniku Nr 2, opodatkowaniu podlegają dochody uzyskane w roku podatkowym z całej powierzchni upraw lub wszystkich jednostek produkcji.

Zgodnie z art. 24 ust. 4c tej ustawy, jeżeli w ciągu rocznego cyklu produkcji na tej samej powierzchni są prowadzone różne uprawy, dla których są ustalane różne normy szacunkowe dochodu, dochód z każdego rodzaju uprawy oblicza się, z zastrzeżeniem ust. 4e, przy zastosowaniu właściwej dla niej normy, proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których była prowadzona taka uprawa, wliczając w to okres przygotowania do zaprowadzenia tej uprawy. Przepis ust. 4c stosuje się również w razie rozpoczęcia lub zaprzestania w ciągu roku prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej (art. 24 ust. 4d ustawy).

Stosownie natomiast do treści art. 43 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, którzy osiągają dochody z działów specjalnych produkcji rolnej, są obowiązani składać w terminie do dnia 30 listopada roku poprzedzającego rok podatkowy urzędowi skarbowemu deklaracje według ustalonego wzoru o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w roku następnym. Ponadto, są obowiązani zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni o:

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że podatnik prowadzi działy specjalne produkcji rolnej w zakresie chowu i hodowli zwierząt futerkowych - norek w ilości przekraczającej 2 sztuki stada podstawowego, ustalając dochód przy zastosowaniu norm szacunkowych.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg rachunkowych, a dochód ustala przy zastosowaniu norm szacunkowych, tj. na podstawie rozmiarów zamierzonej produkcji, dochód liczony jest jako iloczyn jednostek określających wielkość działu specjalnego produkcji rolnej (np. ilość sztuk) oraz współczynnika dochodowości wynikającego z załącznika Nr 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi Tabela rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego.

Podstawą ustalenia zaliczek na podatek jest rozmiar zamierzonej produkcji zadeklarowanej w PIT-6, a więc przy chowie i hodowli zwierząt futerkowych jest to ilość jednostek produkcji - samic stada podstawowego (iloczyn tej ilości norek i normy szacunkowej określonej przepisami). Stado podstawowe ulega jednak zmianie w ciągu roku podatkowego. Ilość norek samic stada podstawowego może ulegać zmniejszeniu lub zwiększeniu, w stosunku do ilości zadeklarowanej w PIT-6.

Nie wpływa to na wysokość uiszczanych zaliczek na podatek dochodowy, które będą wynikać z wydanej przez organy podatkowe decyzji. Ma jednak wpływ na ustalenie rocznego dochodu szacunkowego oraz obliczenie podatku rocznego.

Zgodnie z art. 43 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o wszelkich zmianach w zakresie prowadzonej produkcji w stosunku do zgłoszonej w deklaracji należy zawiadamiać Naczelnika właściwego Urzędu Skarbowego. Zmiany te mają wpływ na wysokość dochodu z działu specjalnego produkcji rolnej.

Z art. 24 ust. 4b ustawy o PIT wynika, że jeżeli rozmiary działów specjalnych produkcji rolnej przekraczają wielkości określone w załączniku Nr 2, opodatkowaniu podlegają dochody uzyskane w roku podatkowym ze wszystkich jednostek produkcji.

Przepisu nie można tłumaczyć, iż chodzi o maksymalną ilość jednostek produkcji jaka zaistniała u podatnika w danym roku podatkowym. W takiej sytuacji zmniejszenie jednostek produkcji w trakcie roku nigdy nie miałoby wpływu na obniżenie wymiaru podatku dochodowego. Wskazywanie organom podatkowym zmniejszenia jednostek produkcji przez podatnika zgodnie z art. 43 ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT nie byłoby celowe. Nigdy w takim przypadku nie zaistniałaby sytuacja, że zmiana w zakresie deklarowanej ilości jednostek wpływa na obniżenie podstawy do ustalenia podatku wg norm szacunkowych.

Jeśli podatnik prowadząc dział specjalny produkcji rolnej dla szacowania dochodów miałby brać pod uwagę zawsze maksymalną ilość jednostek produkcji, która zaistniała w ciągu roku to byłoby to niezgodne z przepisami skoro z art. 24 ust. 4b ustawy o PIT wynika, że opodatkowaniu podlegają dochody uzyskane w roku podatkowym ze wszystkich jednostek produkcji.

Jeśli miernikiem ilości jednostek produkcji miałaby być ilość samic stada podstawowego istniejąca na koniec roku podatkowego nie byłoby uzasadnione składanie deklaracji PIT-6 o zamierzonej produkcji w trakcie roku oraz wskazywanie zmian w stosunku do zadeklarowanych. Gdyby taki był cel ustawodawcy podatnik winien deklarować ilość jednostek produkcji zamierzoną na koniec roku podatkowego i do tej ilości w trakcie roku podatkowego dążyć.

Naczelny Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 21 stycznia 1998 r. wydanym w sprawie I SA/Gd 984/96 LEX nr 33693 wskazał, że "Przewidziany w art. 43 ust. 3 pkt 1 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek zawiadomienia właściwego urzędu skarbowego w terminie 7 dni o zaistnieniu zmian w prowadzonej produkcji w stosunku do podanej w deklaracji oznacza, że podatnik po zakończeniu roku podatkowego nie może wywodzić korzystnych dla siebie skutków w zakresie wymiaru podatku dochodowego z działów specjalnych produkcji rolnej, nawet w sytuacji, gdy zmiana w prowadzonej produkcji skutkująca niższy dochód nastąpiła z przyczyn niezależnych od podatnika, skoro uchybił powyższemu terminowi."

Sąd wyraźnie wskazał, że zawiadomienie o zmianie w prowadzonej produkcji może mieć w pewnych okolicznościach - obniżenie ilości jednostek produkcji - wpływ na wymiar podatku (korzystne skutki w zakresie wymiaru podatku dla podatnika).

Skoro ustawodawca wprowadził obowiązek zawiadomienia Urzędu Skarbowego w krótkim 7 dniowym terminie o zaistnieniu zmian w prowadzonej produkcji w stosunku do podanej w deklaracji (zarówno w zakresie zmniejszenia jak i zwiększenia produkcji) to fakt zaistnienia zmian oraz termin ma znaczenie dla obliczenia dochodu szacunkowego za rok podatkowy, w którym zmiana nastąpiła oraz wysokości podatku za ten okres.

Przy szacunkowym obliczaniu dochodu przepisy nie wskazują na konieczność badania daty faktycznego uzyskiwania dochodu z jednostki produkcji. W przepisach przyjęto szacunkowy dochód jaki może podatnik osiągnąć z każdej jednostki produkcyjnej przy wykorzystaniu, której prowadzi produkcję rolniczą (z zastrzeżeniem, iż musza występować więcej niż 2 jednostki produkcyjne w przypadku samic norek) w każdym okresie roku (bez podziału na okresy faktycznie uzyskiwanego przychodu).

Jeśli ilość jednostek produkcyjnych ulega zmianie w trakcie roku podatkowego w ocenie Wnioskodawcy zmienia się również podstawa do szacowania tego dochodu. Jeśli przykładowo w 2012 r. (podatnik rozpoczął w tym roku prowadzenie działu specjalnego produkcji począwszy od 1 marca 2012 r.) od marca do końca czerwca podatnik posiada określoną ilość samic norek przeznaczonych do produkcji (zadeklarowaną w PIT- 6) to za ten okres - w proporcji 4/10 - ta ilość jest podstawą szacowania dochodu. Jeśli ilość ta ulegnie zmniejszeniu w lipcu i stan będzie się utrzymywał do końca sierpnia to za ten okres - w proporcji 2/10 - dochód powinien być oszacowany biorąc pod uwagę zmniejszoną liczbę. Jeśli od września liczba ta ulegnie zmianie i utrzyma się do końca roku to za ostatnie 4 miesiące roku podstawą szacowania dochodu będzie ta zwiększona liczba samic stada podstawowego - w proporcji 4/10. W kolejnych latach, w których dział będzie prowadzony przez okres pełnego roku proporcja będzie odnosić się do 12 miesięcy.

Zdaniem Wnioskodawcy przepisy należy tłumaczyć tak, iż podstawą do obliczenia dochodu za rok podatkowy są jednostki produkcji istniejące u podatnika w danym roku, biorąc jednakże pod uwagę zmiany wynikające ze zgłoszeń kierowanych do organów podatkowych.

Za okres od początku roku podatkowego do pierwszej zmiany podstawą obliczenia dochodu rocznego jest ilość jednostek produkcji zadeklarowana w PIT - 6, począwszy od zmiany ilości jednostek produkcji ilość jednostek produkcji wskazana w oświadczeniu podatnika o zmianie. Każda kolejna zmiana odnosi się do okresu, którego dotyczy.

Jeśli w trakcie roku następują zmiany w zakresie jednostek produkcji obliczenie dochodu za każdy okres do zaistnienia zmiany powinno następować odrębnie w odniesieniu do tego okresu (w wysokości proporcjonalnej do całego roku podatkowego). Dochód powinien być szacowany z uwzględnianiem aktualnej ilości jednostek produkcji za poszczególne okresy, w których jednostki produkcji nie ulegają zmianie (w wysokości proporcjonalnej do całego okresu) i zsumowany za cały rok.

Jak wynika z brzmienia przepisów ustawodawca nakłada na podatnika obowiązek przedstawiania aktualnej informacji o prowadzonej produkcji (w zakresie aktualizowania istniejących jednostek produkcji). Skoro tak dla ustalenia dochodu szacunkowego należy brać pod uwagę zmieniającą się ilość jednostek produkcji w ciągu roku podatkowego i okresy trwania tych zmian i od tak ustalonego dochodu ustalać wysokość podatku z działu specjalnego produkcji rolnej w rozliczeniu rocznym.

Stanowisko to potwierdza również art. 24 ust. 4d w związku z ust. 4c ustawy o PIT, które odnoszą się co prawda do rozpoczęcia lub zaprzestania w ciągu roku prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej oraz upraw, dla których są ustalane różne normy szacunkowe dochodu.

Ustawodawca wskazał, że dochód z każdego rodzaju uprawy/działu specjalnego oblicza się przy zastosowaniu właściwej dla niej normy, proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których była prowadzona taka uprawa/dział specjalny, wliczając w to okres przygotowania do zaprowadzenia tej uprawy. Rozpoczęcie lub zaprzestanie w ciągu roku podatkowego działu specjalnego produkcji rolnej należy traktować w analogiczny sposób jak zwiększenie lub zmniejszenie produkcji. Nie powinien być inaczej traktowany podatnik w zakresie ustalenia dochodu wg norm szacunkowych, który powiększa rozmiar produkcji niż ten który rozpoczyna działalność a także ten który kończy działalność niż ten, który obniża jej rozmiar. Powiększenie rozmiaru produkcji jest faktycznie rozpoczęciem działalności w zakresie obejmującym wzrost produkcji, obniżenie rozmiaru zakończeniem działalności w zakresie obniżonym.

Zdaniem Wnioskodawcy przy ustalaniu dochodu z działu specjalnego produkcji rolnej w rozliczeniu rocznym w sytuacji zmieniającej się ilości jednostek produkcji w trakcie roku podatkowego zawiadamiania o tym fakcie zgodnie z obowiązującymi przepisami organy podatkowego bierze się za podstawę szacowania dochodu ilość jednostek produkcji z uwzględnieniem zmian w trakcie roku podatkowego i normę szacunkową wynikającą z przepisów proporcjonalnie do okresu (liczby miesięcy), w których określona ilość jednostek produkcji u podatnika występowała. Obliczenie następuje zatem przy zastosowaniu właściwej normy, proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których działalność w określonym rozmiarze była prowadzona.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie sposobu obliczenia dochodu z działu specjalnego produkcji rolnej - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednakże weryfikacja wypełnienia kryteriów hodowlanych nie może stanowić przedmiotu interpretacji indywidualnej. Oceny takiej dokonać może właściwy organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania dowodowego.

Nadto należy podkreślić, iż szczegółowy sposób rozliczeń podatkowych stanowi element postępowania kontrolnego i podatkowego, prowadzonego w oparciu o konkretną dokumentację księgową, prowadzoną przez podatnika. Oznacza to, że ocena prawidłowości tych rozliczeń wykracza poza zakres interpretacji przepisów prawa podatkowego. Bowiem celem pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej jest wyjaśnienie obowiązków podatkowych podatnika wynikających z przepisów prawa.

Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanym w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym "sprawy podatkowej" wynikającej z przytoczonego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.