IPPB1/415-582/14-2/AM - Możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ryczałtu wypłacanego kierowcom z tytułu noclegu w kabinie pojazdu ciężarowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2014 r. (data wpływu 23 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania kwot ryczałtu za nocleg wypłacanych kierowcom z tytułu podróży służbowych - jest prawidłowe.

W dniu 23 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania kwot ryczałtu za nocleg wypłacanych kierowcom z tytułu podróży służbowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest świadczenie usług transportu na terenie kraju oraz usług transportu międzynarodowego. Za wymienione usługi Wnioskodawca wystawia faktury VAT. W celu realizowania zleceń firm Wnioskodawca zatrudnia pracowników na podstawie umów o pracę. Pracownicy w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych dokonują transportu towarów do miejsca przeznaczenia. W zawartych umowach o pracę jako miejsce wykonywania pracy mają zapisaną siedzibę pracodawcy. Odbywając podróż służbową kierowca ma prawo do odpoczynku. W związku ze specyfiką zawodu, wymogami towarzystw ubezpieczeniowych nadzór nad przewożonym ładunkiem musi być ciągły co zmusza kierowców do noclegów w kabinach ciągników siodłowych wyposażonych w leżankę. W związku z podróżami służbowymi pracownicy mają wypłacane diety oraz ryczałt za nocleg zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167). Kierowcy w umowach o pracę mają zapisane prawo do ryczałtu za nocleg odbywający się w kabinie samochodu w wysokości zgodnej z treścią Rozporządzenia. Kierowcy nie złożyli oświadczeń, że wybierają nocleg w pojeździe a podpisali tylko warunki wskazane w umowie o pracę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy przysługuje wypłata ryczałtu za nocleg w kabinie samochodu dla pracownika zatrudnionego jako kierowca w transporcie krajowym i międzynarodowym i czy wypłata ryczałtu w obecnym stanie prawnym podlega zwolnieniu od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie drugiej części zadanego pytania tj. "czy wypłata ryczałtu w obecnym stanie prawnym podlega zwolnieniu od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.", natomiast odpowiedź w zakresie pierwszej części zadanego pytania " Czy przysługuje wypłata ryczałtu za nocleg w kabinie samochodu dla pracownika zatrudnionego jako kierowca w transporcie krajowym i międzynarodowym" zostanie udzielona odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Wnioskodawcy w myśl § 8 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej (Dz. U. z dnia 5 lutego 2013 r., poz. 167) w podróży krajowej, któremu nie zapewniono bazpłatnego noclegu i który nie przedłożył rachunku, przysługuje ryczałt za każdy nocleg w wysokości 150% diety. Kabina w samochodzie nie nosi znamion obiektu mogącego spełniać warunki hotelarskie, nie posiada zaplecza sanitarnego uniemożliwiając tym samym zaspokojenie podstawowych potrzeb sanitarnych. Nie można mówić o zapewnieniu kierowcy bezpłatnego noclegu nawet jeśli kabina ciągnika siodłowego jest wyposażona w miejsce do spania. Tym samym pracownik, któremu nie zapewniono noclegu w hotelu lub noclegu bezpłatnego w trakcie podróży krajowej przysługuje ryczałt za nocleg w wysokości 150% diety.

Podobnie w przypadku podróży zagranicznej w myśl § 16 pkt 2 pracownikowi, który nie przedłożył rachunku za nocleg lub któremu nie zapewniono noclegu bezpłatnego przysługuje ryczałt za nocleg w wysokości 25% limitu o którym mowa w ust. 1.

Zadaniem pracodawcy, który zleca swojemu pracownikowi odbycie podróży służbowej jest więc, zgodnie z dyspozycją ww. Rozporządzenia, zwrot wszelkich kosztów jakie ponosi pracownik w trakcie trwania podróży zarówno w podróży krajowej jak i zagranicznej. Jednym z nich jest koszt noclegu. Zgodnie z zapisami rozporządzenia pracodawca ma obowiązek zapewnić nocleg bezpłatny, zwrócić koszty noclegu w hotelu bądź wypłacić ryczałt na nocleg.

Zgodnie z art. 775 § 3 Kodeksu Pracy, pracodawcy spoza sfery budżetowej mają prawo we własnym zakresie ustalić warunki wypłacania pracownikom należności z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju lub poza jego granicami. Kierowcy w umowach o pracę mają zapisane prawo do ryczałtu za nocleg odbywający się w kabinie samochodu w wysokości zgodnej z treścią Rozporządzenia. Kierowcy nie złożyli oświadczeń, że wybierają nocleg w pojeździe i podpisali tylko warunki wskazane w umowie o pracę.

Wypłacony pracownikowi ryczałt za nocleg w podróży krajowej i międzynarodowej w myśl art. 21 ust. 16 u.p.d.o.f. jest wolny od podatku dochodowego.

Jednocześnie, ponieważ ryczałt za nocleg nie został wymieniony w art. 23 u.p.d.o.f. tj. w katalogu wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesiono przez pracodawcę wydatki z tytułu wypłaty ryczałtów za nocleg w podróżach służbowych krajowych i międzynarodowych mają prawo zostać zaliczone w koszty uzyskania przychodu prowadzonej działalności.

Zgodnie z wykładnią Sadu Najwyższego (wyrok SN z 19 marca 2008 r. sygn. akt I PK 230/07) wyposażenie samochodu w miejsce do spania nie zwalnia pracodawcy od obowiązku rekompensaty kosztów noclegu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce strefy budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Przedmiotowe zwolnienie od podatku obejmuje zatem diety i inne świadczenia otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej, do wysokości określonej w odrębnych przepisach.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są:

* rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 z późn. zm.),

* rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.).

Zgodnie z przepisem § 3 rozporządzenia w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju, z tytułu podróży odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów:

Natomiast zgodnie z przepisem § 2 rozporządzenia w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z tytułu podróży, odbywanej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

Zatem należności wypłacone pracownikom odbywającym podróż służbową w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, obejmujące między innymi diety, zwrot kosztów za przejazdy, noclegi, dojazdy środkami komunikacji miejscowej, a także innych udokumentowanych wydatków określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych do wysokości określonej ww. rozporządzeniami Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

Podstawowym warunkiem otrzymania należności przewidzianych wyżej wymienionymi rozporządzeniami jest jednak odbycie przez pracownika podróży służbowej.

Definicja podróży służbowej została zawarta w art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), który stanowi, iż pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Podróżą służbową, zgodnie z tą definicją, jest zatem taki wyjazd, który odbywa się na polecenie pracodawcy i jest związany ze świadczeniem pracy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy.

Zacytowana definicja ma charakter ogólny, co oznacza, że swoim zakresem obejmuje wszystkich pracowników, bez względu na podstawę nawiązania stosunku pracy. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wskazano natomiast, że Wnioskodawca prowadzi firmę transportową, w której zatrudnia kierowców.

Powyższe sprawia, że w opisanej we wniosku sytuacji odwołać należy się do definicji zawartej w art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o czasie pracy kierowców (Dz. U. Nr 92, poz. 879 z późn. zm.). Powołana ustawa, zgodnie z zakresem określonym w jej art. 1, obejmuje bowiem trzy sfery zagadnień, dotyczących pracowników - kierowców i zatrudniających ich pracodawców, do których zaliczyć należy zasady odnoszące się do organizacji czasu pracy kierowców, zasady dotyczące obowiązków pracodawców w zakresie wykonywania przewozów drogowych oraz zasady stosowania norm dotyczących okresów prowadzenia pojazdów, obowiązkowych przerw w prowadzeniu i gwarantowanych okresów odpoczynku wynikających z Rozporządzenia WE Nr 561/2006 lub Umowy AETR. Sprawia to, że przepisy tej ustawy, w zakresie, w jakim odnoszą się do pracowników, będących kierowcami, stanowią przepisy szczególne w stosunku do przepisów Kodeksu pracy.

W związku z powyższym wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy o czasie pracy kierowców określenie podróż służbowa oznacza każde zadanie służbowe polegające na wykonywaniu, na polecenie pracodawcy:

Przy czym, stosownie do art. 2 pkt 4 lit. a za stanowisko pracy kierowcy uważa się siedzibę pracodawcy, na rzecz którego kierowca wykonuje swoje obowiązki, oraz inne miejsce prowadzenia działalności przez pracodawcę, w szczególności filie, przedstawicielstwa i oddziały.

Ze stanu faktycznego wynika również, że z tytułu wykonywania podróży służbowych, w przypadku braku zapewnienia noclegu, kierowcom wypłacane są przysługujące ryczałty za nocleg.

W związku z powyższym wskazać należy, że stosownie do art. 21a ustawy o czasie pracy kierowców, kierowcy w podróży służbowej, przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem tego zadania służbowego, ustalane na zasadach określonych w przepisach art. 775 § 3-5 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy.

Zgodnie z art. 775 § 3 Kodeksu pracy, warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej pracownikowi zatrudnionemu u innego pracodawcy niż wymieniony w § 2 (tekst jedn.: innego niż państwowa lub samorządowa jednostka sfery budżetowej) określa się w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania. W myśl § 4 tego przepisu postanowienia układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub umowy o pracę nie mogą ustalać diety za dobę podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju w wysokości niższej niż dieta z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju określona dla pracownika, o którym mowa w § 2. Z kolei § 5 stanowi, że w przypadku gdy układ zbiorowy pracy, regulamin wynagradzania lub umowa o pracę nie zawiera postanowień, o których mowa w § 3, pracownikowi przysługują należności na pokrycie kosztów podróży służbowej odpowiednio według przepisów, o których mowa w § 2.

W rezultacie, przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że w opisanej we wniosku sytuacji otrzymywany przez kierowców - pracowników Wnioskodawcy ryczałt za nocleg, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a, w wysokości określonej w rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej, pod warunkiem jednak, że świadczenie to wypłacane będzie z tytułu odbywania przez nich podróży służbowej w rozumieniu analizowanych przepisów.

Jednocześnie wyjaśnić należy, że kwestia określenia, czy pracownicy Wnioskodawcy odbywają podróż służbową oraz czy przysługują im świadczenia w postaci ryczałtu za nocleg nie mogła zostać rozstrzygnięta w niniejszej interpretacji, gdyż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Artykuł 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy m.in. ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Natomiast poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Upoważnienie do wydawania indywidualnych interpretacji obejmuje zatem jedynie przepisy prawa podatkowego, natomiast nie obejmuje przepisów prawa pracy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.