IPPB1/415-572/13-2/IF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2013 r. (data wpływu 27 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej - jest prawidłowe.

W dniu 27 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w skutków podatkowych wypłaty środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA) przed przekształceniem jej w spółkę komandytową (dalej: Spółka lub SK). W ramach SKA Wnioskodawca jest komplementariuszem oraz jednym z akcjonariuszy. SKA po przekształceniu w spółkę komandytową zostanie poddana likwidacji. Wskutek likwidacji Spółki, Wnioskodawca otrzyma środki pieniężne. Środki, które zostaną przekazane Wnioskodawcy w ramach likwidacji spółki komandytowej, będą środkami, których źródłem będą zyski SKA przed przekształceniem w spółkę komandytową oraz zysk wypracowany przez spółkę komandytową po przekształceniu, opodatkowany przez wspólników. Zyski SKA, o których mowa powyżej, będą opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w części odpowiadającej zyskowi przypadającemu komplementariuszowi, a w części będą to środki odnoszące się do niewypłaconego akcjonariuszom zysku (nieopodatkowanie niewypłaconego akcjonariuszom zysku wynika z zastosowanie się do interpretacji ogólnej Ministerstwa Finansów z dnia 11 maja 2012 r., Sygn. DD5/033/1/12/KSM/DD-125 oraz uchwały 7 sędziów NSA z dnia 20 maja 2013 r., sygn. II FPS 6/12)

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w wyniku likwidacji SK oraz związanego z nią podziału majątku SK pomiędzy wspólników, otrzymane przez Wnioskodawcę, jako wspólnika SK, środki pieniężne będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Czy w momencie lub w związku z otrzymaniem majątku likwidacyjnego na Wnioskodawcy będą ciążyły jakiekolwiek obowiązki wynikające z ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: Ustawa o PIT).

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane przez niego w wyniku likwidacji SK środki pieniężne nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy, jako wspólnika likwidowanej SK, przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Niewystąpienie przychodu nie będzie przy tym uzależnione od spełnienia żadnych dodatkowych warunków czy przesłanek. Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca uważa, że nie będą na nim ciążyły żadne obowiązki w zakresie Ustawy o PIT w momencie lub w związku z otrzymaniem majątku likwidacyjnego w postaci środków pieniężnych.

W myśl art. 8 ust. 1 Ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a powołanego przepisu, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 Ustawy o PIT. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Jednocześnie, jak stanowi art. 5a pkt 26 Ustawy o PIT ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Ustawy o PIT za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Ponadto, na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 16 i 17 lit. b do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się także środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki oraz przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia z takiej spółki.

Artykuł 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy o PIT wśród przychodów, których nie zalicza się do przychodów z działalności gospodarczej, wskazuje środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

W konsekwencji zgodnie z przedstawionymi powyżej regulacjami, w sytuacji, gdy w wyniku likwidacji spółki osobowej wspólnik otrzyma środki pieniężne, po stronie wspólnika nie powstanie przychód z działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy z przytoczonych powyżej przepisów Ustawy o PIT jednoznacznie wynika, że w wyniku likwidacji spółki nieposiadającej osobowości prawnej, w tym spółki komandytowej otrzymane przez wspólnika będącego osobą fizyczną środki pieniężne nie będą stanowiły przychodu po stronie wspólnika likwidowanej spółki w momencie ich otrzymania. Niewystąpienie przychodu nie będzie uzależnione od spełnienia żadnych dodatkowych warunków czy przesłanek.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy z powołanych powyżej przepisów Ustawy o PIT wnioskować należy jednoznacznie, że na gruncie przedstawionego na wstępie stanu faktycznego, otrzymanie przez Wnioskodawcę jako wspólnika spółki komandytowej środków pieniężnych, nie będzie prowadziło po stronie Wnioskodawcy do powstania z tego tytułu przychodu w rozumieniu Ustawy o PIT, niezależnie od kwoty otrzymanych środków pieniężnych. Nie będzie także prowadziło do jakichkolwiek innych konsekwencji podatkowych na gruncie Ustawy o PIT, a w szczególności nie będzie rodziło po stronie Wnioskodawcy żadnych obowiązków (odbędzie się w warunkach pełnej neutralności podatkowej).

Wnioskodawca zwraca jednocześnie uwagę, że brak przychodu na gruncie Ustawy o PIT po stronie wspólnika w związku z otrzymaniem środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki osobowej potwierdzają indywidualne interpretacje podatkowe wydane w analogicznych stanach faktycznych jak przedstawiony w przedmiotowym wniosku, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 20 listopada 2012 r. (sygn. IPTPB1/415-535/12-2/ASZ), interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 października 2012 r. (sygn. IBPBI/1/415-908/12/AB), interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 października 201 2 r. (sygn. IPPB 1/415-825/12-3/KS),

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości Jego stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Treść ww. art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na to, iż nawet jeżeli w ramach działalności wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek, podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do przychodów z tej działalności, to przychody te stanowią przychód z tego innego źródła.

Stosownie zaś do przepisu art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl zasady wyrażonej w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziałów. Udział wspólnika - występującego ze spółki - w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Analizując zagadnienie likwidacji spółki osobowej (w tym przypadku spółki komandytowej powstałej z przekształcenia SKA), należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje mające na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w omawianym przepisie służy wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną - środki pieniężne wypłacane wspólnikom z tytułu likwidacji spółki osobowej, jako uzyskane przez spółkę w okresie jej funkcjonowania, były już bowiem uwzględniane dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych (uzasadnienie rządowego projektu ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych - Druk Sejmowy Nr 3500 - Sejm RP VI kadencji).

Jednakże, w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11) NSA podważył ten sposób interpretowania i wskazał odmienne zasady opodatkowania niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. NSA uznał mianowicie, iż taki niebędący komplementariuszem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu dopiero z chwilą wypłaty na jego rzecz dywidendy.

Akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej (niebędący jednocześnie komplementariuszem tej spółki) - zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych, która uformowała się po uchwale NSA - jest opodatkowany na poziomie wypłaconej mu dywidendy, która stanowi jego przychód w momencie podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy lub w ustalonym dniu dywidendy. Kategorię przychodu oraz dochodu z tytułu udziału w spółce osobowej w przypadku takiego akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy odnieść wyłącznie do otrzymanej wypłaty zysku (należnej dywidendy). Jednocześnie nie "przypisuje on sobie" na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej - przepis art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nakazujący przyporządkowywanie wspólnikom spółek osobowych przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej na bieżąco, nie ma do niego zastosowania w takiej formie, jak do innych wspólników.

W konsekwencji, pozostałe przepisy, które są nierozerwalnie związane z systemem rozliczenia określonym w tym przepisie nie mogą mieć już zastosowania do przychodów wskazanego wspólnika. Innymi słowy, art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dotyczy dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej niebędącego jednocześnie komplementariuszem tej spółki, otrzymanych w wyniku likwidacji tej spółki.

Z opisu przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż dojdzie do przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową. Spółka komandytowa zostanie następnie zlikwidowana, a Wnioskodawca w związku z tą likwidacją otrzyma środki pieniężne. W ramach SKA Wnioskodawca jest komplementariuszem oraz jednym z akcjonariuszy. Środki, które zostaną Wnioskodawcy przekazane w ramach likwidacji spółki komandytowej, będą środkami, których źródłem będą zyski SKA przed przekształceniem w spółkę komandytową oraz zysk wypracowany przez spółkę komandytową po przekształceniu, opodatkowany przez wspólników.

W tym miejscu wskazać należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych szczególnych regulacji dotyczących wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej będącego równocześnie komplementariuszem i akcjonariuszem w tej spółce. Tym samym, w sytuacji, gdy Wnioskodawca jest akcjonariuszem jak i komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, przychody (dochody) uzyskane przez Niego należy rozliczać jednolicie na zasadach obowiązujących komplementariuszy tych spółek.

W związku z powyższym wskazać należy, iż w przypadku wypłaty środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, w której Wnioskodawca posiadał podwójny status zarówno akcjonariusza jak i komplementariusza, których źródłem będą zyski SKA przed przekształceniem w spółkę komandytową oraz zysk wypracowany przez przekształconą spółkę komandytową zastosowanie znajdzie cyt. art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji otrzymane z tytułu likwidacji środki pieniężne, należne zarówno z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej jak i komandytowej, nie będą stanowiły przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wypłata przedmiotowych środków pieniężnych będzie czynnością neutralną podatkowo, w związku z czym na Wnioskodawcy nie będą ciążyły żadne obowiązki podatkowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż interpretacje te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.