IPPB1/415-564/10-4/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2010 r. (data wpływu 14 czerwca 2010 r.) oraz piśmie (data nadania 28 lipca 2010 r., data wpływu 30 lipca 2010 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB1/415-564/10-2/RS z dnia 19 lipca 2010 r. (data nadania 20 lipca 2010 r., data doręczenia 26 lipca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu ze zbycia w drodze zamiany udziału w lokalu mieszkalnym wraz z przynależnymi do niego udziałami: w częściach wspólnych nieruchomości, piwnicy i w dzierżawie gruntu - jest prawidłowe.

W dniu 14 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu ze zbycia w drodze zamiany udziału w lokalu mieszkalnym wraz z przynależnymi do niego udziałami: w częściach wspólnych nieruchomości, piwnicy i w dzierżawie gruntu.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni przedstawiła stan faktyczny w porządku chronologicznym wg dat:

W dniu 21 lipca 2003 r. został sporządzony protokół w sprawie warunków sprzedaży ratalnej osobnej kwatery stałej z częścią użytkowania gruntu, będący we władaniu Agencji Mieszkaniowej (W.). Sprzedającym był W., kupującym mąż Wnioskodawczyni Leonard W., posiadający decyzję przydziału osobnej kwatery stałej nr 42/78 z dn. 29 września 1978 r. Przedmiotem umowy była osobna kwatera stała nr 20 położona w R. ul. O. o pow. 66,28 m² wraz z piwnicą o pow. 30 m² i udziałem w gruncie. Wartość kwatery z przynależnościami to 68.566,00 zł. Cena sprzedaży była zgodna z ustawą o zakwaterowaniu sił zbrojnych RP (Dz. U. Nr 86, poz. 433) i wynosiła 6.401,85 zł, płatna w ratach rocznych.

W dniu 25 lipca 2003 r. sporządzony został Akt notarialny ustanawiający odrębną własność lokalu oraz umowa sprzedaży i ustanowienia hipoteki. Sprzedającym był W., nabywającymi małżeństwo W. (Wnioskodawczyni i jej mąż). Przedmiot i zasady sprzedaży określone zostały w Protokole 199/D/3 (powyżej). Podstawą sprzedaży były następujące ustawy: z 22 czerwca 1995 r. (Dz. U. Nr 86, poz. 443), ustawa z 21 sierpnia 1997 r. (Dz. U. Nr 115, poz. 741), ustawa z 24 czerwca 1994 r. (Dz. U. Nr 85, poz. 388).

W dniu 1 lipca 2004 r. nastąpił zgon męża Wnioskodawczyni.

Dnia 27 września 2004 r. wydane zostało Postanowienie Sądu Rejonowego Wydział Cywilny o nabyciu z mocy ustawy spadku po mężu Wnioskodawczyni przez Wnioskodawczynię i dwóch synów.

W dniu 7 grudnia 2004 r. miało miejsce zgłoszenie spadku do p.c.c. W skład masy wchodzi #189; lokalu wymienionego w akcie notarialnym z 25 lipca 2003 r. Wartość określono wg katalogu na 29.900,00 zł.

Dnia 4 stycznia 2005 r. wydane zostało zaświadczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego o uiszczeniu w całości podatku od nabytego spadku.

W dniu 26 sierpnia 2005 r. miała miejsce spłata przez Wnioskodawczynię hipoteki i wykreślenie jej z KW.

W dniu 11 października 2005 r. nastąpiło sporządzenie Aktu notarialnego A 2678/05 umowy zamiany. Przedmiotem umowy były lokale położone w R. przy ul. O., tj. lokal nr 20 o pow. 66,28 m² wraz z przynależnościami o wartości 60.000,00 zł i lokal nr 46 o pow. 47,48 m² wraz z przynależnościami o wartości 40.000,00 zł. Stronami umowy byli właściciele lokalu nr 46 oraz Wnioskodawczyni z synami jako spadkobiercy po zmarłym mężu - właściciele lokalu nr 20.

Postanowieniem umowy było przeniesienie własności lokalu nr 20 przez Wnioskodawczynię i synów na właścicieli lokalu nr 46. Przeniesienie własności lokalu nr 46 przez właścicieli lokalu nr 46 na Wnioskodawczynię w 4/6 i synów po 1/6 oraz dopłata w kwocie 20.000,00 zł na rzecz Wnioskodawczyni i jej synów z uwagi na różnicę w powierzchni lokali i ich wartości.

W dniach 11-21 października 2005 r. Wnioskodawczyni uzyskała w dziale obsługi klienta I Urzędu Skarbowego ustną informację o niepodleganiu ww. aktu notarialnego podatkowi od przychodu osiągniętego ze sprzedaży nieruchomości, braku obowiązku składania deklaracji i oświadczeń. Powołano się na zwolnienia ustawowe.

W odpowiedzi na wezwanie organu Nr IPPB1/415-564/10-2/RS z dnia 19 lipca 2010 r., Wnioskodawczyni doprecyzowała opis stanu faktycznego przedstawionego w przedmiotowym wniosku i podała, iż pod pojęciem "przynależności" w myśl aktu notarialnego mieszczą się rzeczy związane ściśle z własnością lokalu:

* udział w dzierżawie gruntu pod budynkiem mieszkalnym, w którym znajduje się lokal do którego Wnioskodawczyni posiada prawo własności,

* pomieszczenie gospodarcze - piwnica - przypisane do własności lokalu,

* prawo do korzystania z części wspólnych budynku mieszkalnego takich jak: klatka schodowa, winda, pralnia, suszarnia, zsyp, parking.

Potwierdziła także, że przedmiotem zamiany była własność przedmiotowego lokalu nr 20, w którym Wnioskodawczyni wraz z synami posiadała udziały na własność lokalu nr 46, w którym Wnioskodawczy zyskała udział 4/6 zaś synowie po 1/6.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w wyżej opisany stanie faktycznym (Akt notarialny - umowa zamiany) mają zastosowanie zapisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a-c, zwolnienia przedmiotowe.

Zdaniem Wnioskodawczyni przy umowie zamiany - Akt notarialny z dnia 11 października 2005 r. -ma zastosowanie zwolnienie przedmiotowe:

* w części należącej przed zamianą do Wnioskodawczyni, nabytej Aktem notarialnym z 25 lipca 2003 r. jako współwłasność małżeńska - ma zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32a lit. a-c,

* w części należącej przed zamianą do spadkobierców po mężu Wnioskodawczyni - nabytej postanowieniem sądu z dn. 27 września 2004 r. ma zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasadą podatku dochodowego od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w treści w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu - z zastrzeżeniem ust. 2 - jest odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a - c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Użyte w cytowanym przepisie "odpłatne zbycie" oznacza przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Aby dana czynność miała charakter odpłatnej nie musi jej jednak towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy. Formą bezpośredniej wymiany towarów, jest uregulowana w art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) umowa zamiany, w wyniku której każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Istotą umowy zamiany jest to, że świadczenia stron są niepieniężne. Umowa zamiany jest, zwłaszcza co do skutków faktycznych, bardzo podobna do umowy sprzedaży. Z tego też powodu ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie odsyła w tej materii do przepisów Kodeksu cywilnego regulujących umowę sprzedaży. Fakt ten ukazuje liczne podobieństwa między wskazanymi umowami, ograniczając różnicę między nimi jedynie do formy zapłaty, którą w przypadku umowy sprzedaży stanowi wartość pieniężna, a w przypadku umowy zamiany - inna rzecz.

Z treści przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż w dniu 25 marca 2003 r. aktem notarialnym Wnioskodawczyni i jej małżonek nabyli od Agencji Mieszkaniowej własność lokalu mieszkalnego nr 20 położonego w R. przy ul. O. o pow. 66,28 m² wraz z przynależnościami tj. przynależną do niego piwnicą oraz udziałem w częściach wspólnych nieruchomości i w dzierżawie gruntu pod budynkiem. W dniu 1 lipca 2004 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni. W wyniku spadkobrania Wnioskodawczyni wspólnie z dwoma synami, nabyła udział w #189; części przedmiotowego lokalu mieszkalnego wraz z przynależnościami przypadającej na zmarłego małżonka. W dniu 11 października 2005 r. Wnioskodawczyni wspólnie z synami aktem notarialnym dokonała zamiany przedmiotowego lokalu mieszkalnego wraz z przynależnościami na lokal mieszkalny o numerze 46 wraz z przynależnościami o mniejszej powierzchni położony w tej samej nieruchomości. W wyniku zamiany miała miejsce na rzecz Wnioskodawczyni i jej synów dopłata w wysokości 20.000,00 zł

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964 r. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.) z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Stosownie natomiast do art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Wspólność majątkowa ustaje m.in. z chwilą śmierci jednego ze współmałżonków. Zgodnie z art. 501 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Ustrój wspólności majątkowej jest współwłasnością łączną i trwa tak długo, jak długo trwa małżeństwo. Z chwilą ustania wspólności ustawowej dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej, a każdy z małżonków może rozporządzać swoim udziałem w majątku wspólnym, który według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka.

Stosownie natomiast do art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dniem nabycia przez spadkobiercę spadku jest data śmierci spadkodawcy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż Wnioskodawczyni udziały w przedmiotowym lokalu mieszkalnym wraz z przynależnościami nabyła w następujący sposób:

* w dniu 25 marca 2003 r. udział #189; nabyty aktem notarialnym od Agencji Mieszkaniowej W. we współwłasności ze zmarłym mężem,

* w dniu 1 lipca 2004 r. udział 1/3 z połowy udziału należnego mężowi Wnioskodawczyni w wyniku spadkobrania po jego śmierci.

W związku z tym, do przychodu uzyskanego ze zbycia w drodze zamiany udziałów w przedmiotowym lokalu mieszkalnym zastosowanie będą miały zasady opodatkowania określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.) do przychodu z odpłatnego zbycia określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Natomiast w myśl ust. 2 powołanego przepisu podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Stosownie do art. 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ww. ustawy w brzmieniu do 31 grudnia 2006 r. zwolnione od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) z zastrzeżeniem ustępu 2 i 2a w całości jeżeli ich nabycie na stąpiło w drodze spadku lub darowizny.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. zwolnione od podatku dochodowego są także przychody uzyskane z zamiany, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli przedmiotem zamiany są wyłącznie znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości i prawa wymienione w lit. a-c).

Zgodnie z art. 21 ust. 2 ww. ustawy wskazane zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli:

przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Cytowany uprzednio przepis art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych operuje zamkniętym katalogiem nieruchomości i praw majątkowych, których zamiana objęta jest zwolnieniem od opodatkowania. Skoro zaś istotne dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego jest to, aby przedmiotem zamiany były wyłącznie nieruchomości i prawa majątkowe (lub udział w nieruchomościach i prawach), wymienione w tym przepisie, to jeżeli chociażby jedna z nieruchomości (praw majątkowych) będących przedmiotem zamiany nie została wymieniona w ww. przepisie, przychód uzyskany z zamiany podlegał będzie opodatkowaniu.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem umowy sprzedaży (zamiany) jest udział w prawie własności lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w przynależnej do niego piwnicy oraz udziałem w częściach wspólnych nieruchomości i w dzierżawie gruntu pod budynkiem.

Termin "lokal mieszkalny" nie został zdefiniowany w ustawach podatkowych. Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny w przedmiotowej sprawie posiłkowo, należy posłużyć się definicją zawartą w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.), która stanowi, iż samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Do lokalu mogą przynależeć, zgodnie z art. 2 ust. 4 ww. ustawy, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi".

Powyższe oznacza, iż w przypadku odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym wraz z przynależną do niego piwnicą i przynależnym udziałem w częściach wspólnych nieruchomości, zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 32a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. obejmuje także przychód ze zbycia udziałów w ww. przynależnościach.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze zbycia w drodze zamiany #189; udziału w przedmiotowym lokalu mieszkalnym nr 20 wraz z przynależnościami i udziałem w gruncie związanym z wymienionym lokalem nabytego w dniu 25 marca 2003 r. od Agencji Mieszkaniowej W. we współwłasności ze zmarłym mężem korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32a lit. a i lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Natomiast dochód uzyskany ze zbycia w drodze zamiany udziału 1/3 z połowy udziału należnego mężowi Wnioskodawczyni nabytego w wyniku spadkobrania po jego śmierci w dniu 1 lipca 2004 r. w przedmiotowym lokalu mieszkalnym nr 20 wraz z przynależnościami i udziałem w gruncie związanym z wymienionym lokalem korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ww. ustawy.

Należy także wskazać, iż z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Wnioskodawczyni, jako występującej z wnioskiem. Synowie Wnioskodawczyni, jeżeli są zainteresowani uzyskaniem interpretacji indywidualnej winni wystąpić z odrębnymi wnioskami o jej udzielenie i uiścić stosowną opłatę za wydanie interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.