IPPB1/415-562/10-2/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2010 r. (data wpływu 11 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w związku z uzyskiwaniem przychodów opodatkowanych i wolnych od podatku - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w związku z uzyskiwaniem przychodów opodatkowanych i wolnych od podatku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wykonuje działalność gospodarczą w formie spółki jawnej pod firmą "Przedszkola Z.., J. W. Spółka jawna" z siedzibą w W. (dalej "Spółka"). Spółka jest przedszkolem niepublicznym prowadzącym działalność edukacyjną w oparciu o ustawę o systemie oświaty. Działalność Wnioskodawcy finansowana jest z dwóch źródeł przychodów: wpłat dokonywanych przez rodziców oraz dotacji otrzymanych od jednostki samorządu terytorialnego.

Dotacje powyższe przekazywane są Spółce na podstawie uchwały Rady miasta stołecznego W. z dnia 10 lipca 2009 r. w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji dla przedszkoli, szkół i placówek oświatowych prowadzonych na terenie miasta przez inne niż miasto osoby prawne i fizyczne (Dz. Urz. Woj. Maz. Nr 132, poz. 3949). § 2 ust. 2 tej uchwały określa, że niepublicznym przedszkolom przysługuje dotacja na każdego ucznia w stałej wysokości ustalonej dla wszystkich niepublicznych przedszkoli zlokalizowanych na terenie Miasta.

Jedyną podstawą udzielenia dotacji jest powyższa uchwała, nie ma natomiast dalszych decyzji lub innych informacji, z których mogłyby wynikać istotne zagadnienia dla sposobu rozliczania dotacji.

Jednostka samorządu terytorialnego przekazująca dotację nie określa w ścisły i jednoznaczny sposób w jaki sposób i na jakie konkretne cele ma być dotacja wydatkowana. Charakter ponoszonych wydatków takich jak wypłaty wynagrodzeń pracowników, składki ZUS, opłaty za prowadzenie zajęć, zakup pomocy dydaktycznych, artykułów spożywczych, opłaty eksploatacyjne oraz inne koszty związane z całokształtem działalności przedszkola nie pozwała na wyodrębnienie, które wydatki pokryte są z wpłat rodziców, a które koszty sfinansowane są bezpośrednio z otrzymanej dotacji. Wnioskodawca nadmienia, iż w praktyce nie ma wiarygodnej metody ustalenia kosztów przypadających na poszczególne źródła przychodów opodatkowanych lub zwolnionych.

W uchwale Rady miasta określone zostało tylko ogólne przeznaczenie dotacji, nie wynika z niej natomiast, iż dotacja powinna być przeznaczona przez przedszkole na konkretne wydatki bieżące takie jak na przykład dofinansowanie wynagrodzenia pracowników, zakup wyposażenia do kwoty 3500 zł, zakup usług telekomunikacyjnych, energii, pomocy dydaktycznych i książek, remonty, czynsze najmu czy inne przedmiotowo wymienione wydatki. A zatem całość przychodów z tytułu dotacji uzyskanych przez Spółkę przeznaczana jest ogólnie na wydatki bieżące stanowiące koszty pośrednie związane z przychodami. Ważne jest przy tym również że Spółka nie ponosi kosztów, które byłyby bezpośrednio związane z możliwością uzyskania dotacji (np. kosztów sporządzania wniosków o udzielenie dotacji). Ponadto istotne jest to, że wydatki bieżące są na tyle wysokie, że same dotacje nie pokrywają ich w całości, lecz również finansowane są one z przychodów pochodzących z wpłat rodziców (czesnego).

Spółka prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z ustawą o rachunkowości, w których na odrębnych kontach księgowane są przychody z tytułu czesnego od rodziców oraz zwolnione od podatku przychody z tytułu dotacji. W związku jednak z faktem ze dotacja jest przekazywana z ogólnym przeznaczeniem na wydatki bieżące, a nie na konkretne wydatki, spółka nie jest zobowiązana do prowadzenia odrębnej ewidencji kosztów finansowanych bezpośrednio z dotacji. Co więcej nie jest ona nawet w stanie stwierdzić, na jakie cele wydatkowane są przychody pochodzące z dotacji, w związku z tym, że środki z dotacji nie są środkami w jakikolwiek sposób wyodrębnionymi i zlewają się w jedną masę pieniężną z wpływami z tytułu czesnego pochodzącymi od rodziców.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym wydatki bieżące pokryte z dwóch źródeł przychodów, dotacji od jednostki samorządu terytorialnego oraz wpłat rodziców powinny być rozliczanie w oparciu o zasadę proporcji wyrażoną w art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej są co do zasady również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymywane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem przypadków, gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Wyjątek od powyższej zasady wprowadza jednakże art. 21 ust. 1 pkt 129 wyżej wymienionej ustawy, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządowych.

W myśl natomiast art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów) zwolnionych od podatku. Jednakże w przypadku działalności przedszkola nie ma praktycznej możliwości określenia, które wydatki zostały pokryte z dotacji zwolnionych od podatku, a które z opodatkowanych wpłat rodziców. Dotacja przekazywana jest na ogólne cele związane z prowadzeniem niepublicznego przedszkola, jednostka samorządu terytorialnego nie określa konkretnego sposobu wydatkowania dotacji.

Z uwagi na brak jednoznacznych możliwości określenia kosztów niepublicznego przedszkola przypadających na poszczególne źródła przychodów: opodatkowane bądź zwolnione z opodatkowania zastosowanie znajduje zasada określona w art. 22 ust. 3 i 3 a ustawy, w myśl której koszty ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Artykuł 22 ust. 3a ustawy stanowi natomiast, że zasadę, o której mowa powyżej, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska należy przywołać interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wydaną w dniu 7 sierpnia 2009 r. (sygn. IPPB1/415-355/0-2/IF). Na podobnym stanowisku stanął również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach z dnia 10 czerwca 2008 r. (IPPB1/415-526/08-2/EC) oraz z dnia 19 maja 2008 r. (IPPB1/415-275/08-2/TS).

Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 3 stycznia 2008 r. (IBPB1/415-152/07/ZKKAN 1230/10/07), który stwierdził że w sytuacji gdy nie ma możliwości określenia, które wydatki ponoszone są z dotacji, a które z pozostałych przychodów, dlatego też możliwe jest ustalenie kosztów w takim stosunku, w jakim pozostają przychody wolne i opodatkowane w ogólnej kwocie przychodów."

Podsumowując w przypadku wydatków Spółki, które są wydatkami bieżącymi, które mogą być finansowane z dotacji, które są kosztami pośrednimi, a dotacja nie wskazuje dokładnie jakie konkretne wydatki powinny być z niej sfinansowane, rozliczenie tych kosztów spółki powinno nastąpić według proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje.

Osoby fizyczne osiągające dochody z prowadzenia przedszkoli niepublicznych, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), są podatnikami podatku dochodowego w oparciu o przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (...).

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 2 pkt 2 tej ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Z powyższego przepisu wynika generalna zasada konieczności zaliczenia m.in. dotacji do przychodów. Jednakże stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 129 cytowanej ustawy wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

W świetle powołanych przepisów przedmiotowa dotacja udzielona niepublicznemu przedszkolu z jednostki samorządu terytorialnego, wolna jest od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wskazać następnie należy, iż koszty bezpośrednio sfinansowane z dotacji zwolnionych od podatku dochodowego, (na podstawie powyżej zacytowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy) nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów, co wynika z treści art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy. W myśl tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122 i 129.

Z powołanego art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż koszty poniesione w związku z funkcjonowaniem przedszkola (wydatki bieżące), które zostały sfinansowane ("pokryte") otrzymanym dofinansowaniem, nie mogą być kosztem podatkowym.

Jednocześnie podkreślić należy, iż powołane przez stronę przepisy art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdują w rozpatrywanej sprawie zastosowania.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 3 ww. ustawy jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Powyższą zasadę, w myśl ust. 3a tegoż artykułu, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2.

W sytuacji opisanej we wniosku Wnioskodawca ponosi wydatki, które na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

O tym, że dane wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów decyduje fakt, że zostały one pokryte otrzymaną dotacją, zwolnioną od opodatkowania. Nie ma zaś w tym przypadku znaczenia to, że Wnioskodawca uzyskuje dochody opodatkowane i wolne od podatku. Również brak możliwości wyodrębnienia, jakie konkretnie wydatki zostały pokryte dotacją, nie stanowi podstawy dla zastosowania proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dany koszt jest wyłączony z kosztów podatkowych, to nie może być jednocześnie uwzględniony w tych kosztach w proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a cytowanej ustawy.

Reasumując, otrzymane dofinansowanie kosztów związanych z funkcjonowaniem przedszkola jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwolnionym z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego w opisanej sytuacji nie ma zastosowania art. 22 ust. 3 i 3a tej ustawy. Prawidłowym postępowaniem jest wyłączenie z kosztów kwoty odpowiadającej kwocie otrzymanej dotacji zwolnionej od opodatkowania.

Jednocześnie podkreślić należy, iż przywołane przez Wnioskodawcę interpretacje podatkowe zapadły w indywidualnych sprawach i co do zasady wiążą strony postępowania w konkretnej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.