IPPB1/415-562/09-4/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2009 r. (data wpływu 3 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu poniesionych wydatków na usługę doradczą i sporządzenie wniosku o dofinansowanie z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa, wydatków na wynagrodzenie dla firmy doradczej w związku z zarządzaniem realizacją projektu oraz wydatków szkolenia pracowników i innych w procesie przed rozpoczęciem wykonywania usług hotelarskich i gastronomicznych - jest prawidłowe.

W dniu 3 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu poniesionych wydatków na usługę doradczą i sporządzenie wniosku o dofinansowanie z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa, wydatków na wynagrodzenie dla firmy doradczej w związku z zarządzaniem realizacją projektu oraz wydatków szkolenia pracowników i innych w procesie przed rozpoczęciem wykonywania usług hotelarskich i gastronomicznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujące stan faktyczny.

Przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności. Prowadzi księgi handlowe.

Mając na względzie zabezpieczenie i zwiększenie źródeł przychodów zamierza rozszerzyć działalność o prowadzenie usług turystycznych w tym noclegowych i gastronomii. Dokonano stosownych zmian j/w do wpisu do ewidencji gospodarczej. Działalność tę zamierza prowadzić w planowanym do przebudowy i modernizacji budynku, który jest prywatną własnością podatnika jeszcze nie wprowadzonym do ewidencji środków trwałych.

Przedsiębiorstwo w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013 Priorytet I, działanie 1.5, złożyło i uzyskało pozytywną ocenę merytoryczną wniosku na dofinansowanie pt. "Rozbudowa i adaptacja budynku na cele turystyczne - miejsca noclegowe i gastronomia". W następstwie uchwałą z dnia 26 maja 2009 r. Zarząd Województwa przyznał dofinansowanie ze środków EERR.

Przedsiębiorstwo w tym celu poniosło ze swoich środków obrotowych wydatki na wynagrodzenie dla firmy doradczej za sporządzenie wniosku - w momencie zamieszczenia informacji o przyznaniu dofinansowania oraz inne wydatki takie jak literatura fachowa, wyjazdy służbowe związane z przygotowaniem projektu. Zapłata nastąpiła ze środków własnych przedsiębiorstwa i nie będzie zwrócona w jakiejkolwiek formie.

Umowa z firmą sporządzającą wniosek przewiduje dalsze płatności wynikające z umowy i przedsiębiorstwo poniesie dalsze wydatki na wynagrodzenie dla firmy doradczej za zarządzanie realizacją projektu tj. między innymi sporządzanie raportów i innych dokumentów wymaganych przez Agencję Wspierania Przedsiębiorczości i służących do rozliczenia otrzymanego dofinansowania.

Przedsiębiorstwo przed rozpoczęciem świadczenia usług hotelarskich poniesie także wydatki na dokształcanie oraz szkolenie właściciela i pracowników w zakresie turystyki i hotelarstwa, na pokrycie delegacji służbowych w celu odbycia spotkań i konferencji branżowych organizowanych przez instytucje branżowe, zakup literatury fachowej z zakresu turystyki i hotelarstwa i inne związane z osiąganiem przyszłych przychodów.

Wymienione wyżej wydatki również nie będą refundowane lub zwracane w jakiejkolwiek formie.

Pismem z dnia 2 października 2009 r. (data wpływu 5 października 2009 r.) Wnioskodawca uzupełnił złożony wniosek, o następujące informacje:

* wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (w polu D.1 należy zaznaczyć pkt 35),

* w polu F pkt 54 w zdaniu siódmym wystąpił błąd literowy - zamiast"ze środków EERR" winno być"ze środków EFRR",

* używane we wniosku pojęcie"wydatki na wyjazdy służbowe" dotyczą wyjazdów właściciela poza siedzibę firmy i związanych z nimi wydatków takich jak: diety i koszty noclegów podczas konferencji szkoleniowych organizowanych przez Instytut Rynku H dla podmiotów zamierzających lub realizujących inwestycje w hotelarstwie oraz wydatków wynikających z delegacji służbowych pracownika, który również brał udział w szkoleniu.

Ponadto Wnioskodawca uzupełnił przedmiotowy wniosek poprzez zajęcie własnego stanowiska w sprawie w odniesieniu do jednego z zadanych w złożonym wniosku pytań.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy wymienione wydatki na usługi doradcze i inne, stanowiące koszty pośrednio związane z przychodami, niezależnie od tego czy służą uzyskaniu środków unijnych na rozbudowę, adaptację budynku, powinny być zaliczane do kosztów podatkowych okresu, w którym zostały poniesione.

Wydatki na usługi doradcze i inne stanowiące koszty pośrednio związane z przychodami niezależnie od tego czy są związane z formalnym rozliczeniem uzyskanego dofinansowania na środki trwałe, powinny być zaliczane do kosztów podatkowych okresu, w którym zostały poniesione. Także wydatki stanowiące koszty pośrednie związane z kształceniem pracowników i podnoszeniem kwalifikacji oraz inne w celu zabezpieczenia wykonywania usług noclegowych i gastronomicznych mające wpływ na zabezpieczenie przyszłych przychodów, a wartość poniesionych wydatków jest pokryta z zasobów podatnika i nie została w jakikolwiek sposób zwrócona, powinny być zaliczone do kosztów podatkowych okresu, w którym zostały poniesione.

Zdaniem Wnioskodawcy wymienione wydatki zarówno na sporządzenie wniosku o dofinansowanie i usługę doradczą oraz pozostałe wydatki w procesie przygotowania projektu nie powinny być zaliczane do kosztów zwiększających wartość początkową środka trwałego, jakim będzie modernizowany budynek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym przepisie art. 22 ust. 1 ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo - skutkowego tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięca przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu;

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów;

* musi być należycie udokumentowany.

Analizując powyższe wskazać należy, że jedynie w przypadku kiedy podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem i udowodni fakt poniesienia kosztów w sposób nie budzący wątpliwości może uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu.

Jednocześnie należy zauważyć, że od 1 stycznia 2007 r. ustawodawca wprowadził podział kosztów na bezpośrednio i pośrednio związane z przychodem.

Jako koszty pośrednie przyjmowane są przede wszystkim koszty funkcjonowania podatnika, a których ponoszenie związane jest z prowadzeniem działalności. Koszty sporządzenia wniosku o dotację z Unii Europejskiej należy zakwalifikować do kosztów pośrednich związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122 i 129.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż wydatki na usługę doradczą oraz koszty związane z przygotowaniem wniosku o dofinansowanie Wnioskodawca finansuje z własnych środków obrotowych. Wymienione wydatki nie będą refundowane lub zwracana w jakiejkolwiek formie. W związku z tym nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie wyżej cytowany przepis. W konsekwencji wymienione powyżej wydatki można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.

W tym miejscu zauważyć należy, iż przedsiębiorstwo w związku ze złożonym wnioskiem o dofinansowanie poza wymienionymi wydatkami, poniesie również wydatki na wynagrodzenie dla firmy doradczej za zarządzanie realizacją projektu m.in. za sporządzanie raportów i innych dokumentów służących do realizacji otrzymanego dofinansowania.

Zasadnym jest zakwalifikowanie powyższych wydatków do kosztów pośrednich związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał lub powstanie związany z nimi przychód.

Z opisanego stanu faktycznego wynika również, iż przedsiębiorstwo przed rozpoczęciem świadczenia usług hotelarskich poniesie także wydatki na dokształcanie i szkolenie właściciela oraz pracowników w zakresie turystyki i hotelarstwa, na pokrycie delegacji służbowych, zakup literatury fachowej z zakresu turystyki i hotelarstwa oraz inne wydatki związane z osiąganiem przyszłych dochodów. Uszczegóławiając natomiast charakter poniesionych wydatków Wnioskodawca wskazał, iż wydatki na wyjazdy służbowe dotyczą wyjazdów właściciela poza siedzibę firmy i związanych z nimi wydatków takich jak: diety i koszty noclegów podczas konferencji szkoleniowych oraz wydatków wynikających z delegacji służbowych pracownika, który również brał udział w szkoleniu.

Biorąc pod uwagę powyższe zaznaczyć należy, iż wydatki związane z dokształcaniem w formie różnego rodzaju szkoleń nie są ujęte w katalogu zawartym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu konieczne jest bowiem, jak już wcześniej wspomniano, zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Na gruncie podatku dochodowego istotny jest podział wydatków związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych (dokształcaniem) osób prowadzących działalność gospodarczą na dwie grupy:

Z wymienionych wydatków, jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza uznać należy jedynie takie wydatki na kształcenie - szkolenia przedsiębiorcy, które pozwolą nabyć uprawnienia, umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej a wydatki te mają ścisły związek z charakterem działalności gospodarczej. Natomiast wydatki dotyczące podnoszenia ogólnego poziomu wiedzy przedsiębiorcy, który uczestniczy w szkoleniach nie są uznawane za koszt uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż wydatki związane z odbyciem specjalistycznego szkolenia (w tym koszty zakupu podręczników) dla podmiotów zamierzających lub realizujących inwestycje w hotelarstwie, mogą stanowią koszty uzyskania przychodu pozarolniczej działalności gospodarczej. Wydatki te pozostawać będą również w ścisłym związku z charakterem zamierzonej działalności gospodarczej w zakresie usług turystyki.

Wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracownika, do których zalicza się wydatki na szkolenie pracowników także nie są ujęte w katalogu zawartym w art. 23 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do obciążenia ich wartością kosztów uzyskania przychodu.

Celowość ponoszenia tego rodzaju wydatków przez przedsiębiorcę jest uzasadniona, wynikającym z przepisów prawa pracy nakazem ułatwiania pracownikom podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Jednakże aby wydatek na podnoszenia kwalifikacji pracowniczych mógł stanowić koszt uzyskania przychodu pracodawcy muszą mieć ścisły związek z zakresem obowiązków pracownika wynikających ze stosunku pracy oraz charakterem działalności pracodawcy.

Zatem przy założeniu, że program odbywanych szkoleń pracowników będzie bezpośrednio związany z zakresem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, a zdobyta przez pracowników wiedza będzie miała odzwierciedlenie w powstaniu lub wzroście przychodów (np. poprzez wpływ na zakres oraz jakość świadczonych przez Wnioskodawcę usług), nie ma przeszkód prawnych, aby zaliczyć wydatki związane z tymi szkoleniami do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Odnosząc się natomiast do zagadnienia dotyczącego możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu diet oraz kosztów noclegów właściciela przedsiębiorstwa ponoszonych podczas konferencji szkoleniowych powołać należy treść przepis art. 23 ust. 1 pkt 52 ww. ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartość diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Zatem przedsiębiorca ponosząc wydatki związane z wyjazdem służbowym może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszystkie faktycznie poniesione wydatki, jeżeli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągnięcie przychodu, o ile nie są one wyszczególnione jako nie stanowiące takich kosztów. Aby jednak przedsiębiorcy przysługiwały diety, konieczne jest aby odbywana przez niego podróż miała cechy"podróży służbowej".

Pojęcie podróży służbowej nie zostało zdefiniowane przepisami prawa podatkowego ani przepisami innych ustaw. Jedynie w ustawie - Kodeks pracy w art. 775 § 1 wskazano, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy, przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

O tym, czy dana podróż przedsiębiorcy lub osoby z nim współpracującej, stanowi w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podróż służbową decyduje cel podróży i jej służbowy charakter.

Podkreślenia wymaga, iż ustawodawca w art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie upoważnił organów podatkowych do decydowania, kiedy odbywana podróż ze względu na cel i wykonywanie zadania będzie podróżą służbową.

Mając na uwadze powyższe względy, jeżeli podróże jakie Wnioskodawca odbywa są podróżami służbowymi związanymi z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą, to w ciężar kosztów uzyskania przychodów tejże działalności można zaliczyć diety związane z tymi podróżami, jednakże wyłącznie w części nie przekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom, określonej w odrębnych przepisach wydawanych przez właściwego ministra, tj. dla podróży krajowych - rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowych na terenie kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 z późn. zm.).

Natomiast oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej kosztów noclegu wskazać należy, iż koszty noclegów, spełniające warunek celowości, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w wysokości faktycznie poniesionych wydatków, udokumentowanych fakturami bądź rachunkami. Zwraca się jednak uwagę na konieczność właściwego udokumentowania wydatków związanych z podróżą służbową.

Końcowo zauważyć należy, iż w myśl art. 22 ust. 5 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż wymienione we wniosku wydatki ponoszone są w związku z prowadzoną działalnością i w celu zwiększenia uzyskiwanych przez firmę przychodów. W takiej też sytuacji można przyjąć, iż wydatki te pozostają w związku ze źródłem przychodów i mogą tym samym podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z tego źródła. Ponadto przedmiotowe koszty należy kwalifikować do kosztów pośrednich związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, które są potrącane w dacie poniesienia kosztu. Jednocześnie poniesione wydatki nie zwiększają wartości początkowej środka trwałego jakim będzie amortyzowany i modernizowany budynek w związku z otrzymanym dofinansowaniem.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M. C. Skłodowskiej 40, 20 - 029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.