IPPB1/415-555/10-2/EC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2010 r. (data wpływu 10 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* ustalenia źródła przychodów oraz możliwości opodatkowania podatkiem liniowym - jest prawidłowe,

* momentu uzyskania przychodu - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia przez akcjonariusza przychodu z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej oraz możliwości zastosowania opodatkowania 19% podatkiem liniowym dywidendy otrzymanej przez udziałowca spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem - akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej "SKA"), prowadzącej działalność gospodarczą. Umowa SKA dopuszcza wypłatę dywidendy na rzecz akcjonariuszy (w tym Wnioskodawcy) i w przyszłości do takiej wypłaty dojdzie.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą, na podstawie wpisu do Ewidencji Działalności Gospodarczej - z tym, że aktualnie prowadzenie tej działalności jest zawieszone (Wnioskodawca w lipcu 2009 r. zgłosił zawieszenie prowadzenia działalności gospodarczej na okres 2 lat). Ponadto, Wnioskodawca jest również wspólnikiem (komandytariuszem) w spółce komandytowej.

Wnioskodawca wybrał sposób opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej przewidziany w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. według stawki 19% i zgłosił ten wybór w przewidzianym prawem terminie właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Ad. 1 Zdaniem Wnioskodawcy przychodem z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, w której jest akcjonariuszem, jest dla niego kwota dywidendy przyznanej mu uchwałą walnego zgromadzenia spółki komandytowo-akcyjnej w sprawie podziału zysku za dany rok obrotowy, a przychód ten powstanie z chwilą podjęcia tej uchwały.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., "Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (...)".

Natomiast art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi, że "Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3". Przepis ten przesądza zatem, że przychody wspólnika z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej, a więc również w spółce komandytowo-akcyjnej, są z mocy samego prawa kwalifikowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wobec braku przepisu szczególnego, który stanowiłby inaczej, powyższa zasada znajduje zastosowanie również w stosunku do akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej.

Z powyższego wynika, że:

Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne (podatnikowi), choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

Określenie "kwota należna" nie jest zdefiniowane w przepisach u.p.d.o.f., wobec tego konieczne jest odwołanie się do jego wykładni językowej. Zgodnie ze "Słownikiem języka polskiego" (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2008 r., t. lI, str. 805) "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę".

Wobec tego zgodnie zresztą z poglądem ugruntowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych nie można mówić o powstaniu przychodu należnego, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot, u którego ma powstać przychód, mógłby się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 771/08). Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem wymagalne świadczenie (wierzytelność)" - por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1028/06.

Wobec tego, dla ustalenia, co stanowi przychód należny dla akcjonariusza, konieczne jest dokonanie analizy jego sytuacji w SKA, a ściślej mechanizmu realizacji przez akcjonariusza prawa do udziału w zysku tej spółki. I tak, zgodnie z art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej "k.s.h."), w SKA komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Jednakże należy podkreślić, że w przypadku wskazanych ww. dwóch kategorii wspólników prawo do uczestnictwa w zysku spółki jest realizowane w odmienny sposób.

Z uwagi na to, że zgodnie z art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h., do komplementariusza stosuje się odpowiednio regulacje dotyczące spółki jawnej, na podstawie art. 52 § 1 może on żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Ponadto, zgodnie z poglądem prezentowanym w orzecznictwie sądowym, na podstawie tego przepisu warunkiem wypłaty zysku wspólnikowi jest jedynie zgłoszenie spółce żądania wypłaty udziału w zysku przysługującego danemu wspólnikowi, natomiast warunkiem tym nie jest podjęcie uchwały w sprawie podziału zysku (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 lipca 2008 r., sygn. akt IV CSK 101/08). Udział w zysku osiąganym przez SKA przysługuje więc komplementariuszowi z mocy samego prawa.

Dodatkowo Wnioskodawca podkreśla, że art. 52 § 1 k.s.h. stanowi o prawie do żądania podziału i wypłaty zysku, a nie powstaniu samego prawa do zysku. Wobec tego należy przyjąć, że po stronie komplementariusza samo prawo do zysku istnieje już w pierwszym dniu roku obrotowego - natomiast sama wypłata zysku następuje na koniec roku obrotowego Z tego względu zasadne jest przypisywanie komplementariuszowi udziału w zysku spółki z chwilą uzyskania pierwszego przychodu przez spółkę (powyższy pogląd wyraził również WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1065/09).

Odmiennie przedstawia się natomiast sytuacja prawna akcjonariusza. Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. do akcjonariusza stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Oznacza to w szczególności konieczność stosowania art. 347 § 1 k.s.h., zgodnie z którym "Akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom."

Prawo akcjonariusza do udziału w zysku SKA powstaje zatem tylko o ile spółka wykazuje taki zysk w sprawozdaniu finansowym, a walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o jego przeznaczeniu do wypłaty akcjonariuszom. Dopóki zatem nie zapadnie uchwała walnego zgromadzenia o podziale zysku za dany rok obrotowy, po stronie akcjonariusza nie istnieje prawo do udziału w tym zysku - walne zgromadzenie może bowiem podjąć uchwałę o innym sposobie rozdysponowania zysku.

Dodatkowym argumentem świadczącym o tym, że do chwili podjęcia takiej uchwały akcjonariuszowi nie przysługuje prawo do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej jest okoliczność, że zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h., podział zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom wymaga, pod rygorem nieważności, zgody wszystkich komplementariuszy - także zatem i z tego powodu nie można domniemywać istnienia po stronie akcjonariusza prawa do udziału w zysku spółki przed podjęciem stosownej uchwały przez walne zgromadzenie. Prawo do zysku jest zatem niepewne i nie można o nim przesądzić w trakcie roku podatkowego, a nawet po jego zakończeniu, gdyż wymaga to decyzji o jego wypłacie przy zgodzie wszystkich komplementariuszy. Ponadto, zgodnie z art. 348 § 2 k.s.h., uprawnionymi do otrzymania dywidendy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje na dzień podjęcia uchwały o podziale zysku - co za tym idzie, osoba będąca akcjonariuszem w roku obrotowym, w którym powstał zysk spółki, która przed podjęciem uchwały o podziale zysku za ten rok wyzbyła się posiadanych akcji spółki komandytowo-akcyjnej, nie jest uprawniona do udziału w zysku za ten rok. Jest to zatem kolejna okoliczność świadcząca o tym, że w przypadku akcjonariusza SKA, inaczej niż w przypadku jej komplementariusza, nie jest możliwe przyjęcie, że uzyskuje on prawo do udziału w zysku spółki przed podjęciem przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku przyznającej mu takie prawo.

Z powyższych względów należy uznać, że skoro na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, to po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychodem z udziału w tej spółce będzie kwota dywidendy przyznanej mu na podstawie uchwały o podziale zysku podjętej przez walne zgromadzenie. Jak wskazano powyżej, dopiero z chwilą podjęcia takiej uchwały po stronie akcjonariusza powstaje prawo do udziału w zysku - wcześniej takiego prawa nie można mu przypisać, ze względu na to, że po pierwsze, walne zgromadzenie może podjąć uchwałę o innym sposobie zadysponowania zyskiem, a po drugie, do momentu podjęcia takiej uchwały akcjonariusz może zbyć posiadane akcje. Tymczasem uprawnione do udziału w zysku są osoby/podmioty posiadające akcje na dzień podjęcia uchwały o podziale zysku.

Wreszcie należy podkreślić, że prawo do udziału w zysku Spółki przysługuje akcjonariuszowi tylko w takim zakresie, w jakim wynika to z uchwały o podziale zysku, tzn. jest on uprawniony wyłącznie do kwoty dywidendy wynikającej z tej uchwały a nie np. całego proporcjonalnie przypadającego na niego zysku (w sytuacji gdy jego część jest pozostawiona w spółce).

Z tego względu zawarte w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowanie, że u danego podatnika przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej oznacza, że przychód z udziału w zysku tej spółki wyraża się kwotą należnej mu dywidendy (udziału w zysku spółki przeznaczonego do podziału) przyznanej uchwałą walnego zgromadzenia w sprawie podziału zysku.

Powyższy wniosek nie koliduje przy tym z zasadą, iż w przypadku przychodów z działalności gospodarczej przychodami są również przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Jak wskazano powyżej, pojęcie przychodu należnego należy wiązać z wierzytelnością, roszczeniem o dokonania zapłaty danej kwoty (lub wykonanie innego świadczenia). W przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej roszczenie, wierzytelność o wypłatę udziału w zysku powstaje dopiero z chwilą powzięcia uchwały o podziale zysku. Wobec tego przychód należny w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. powstaje po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej dopiero z chwilą powzięcia przez walne zgromadzenie tej spółki uchwały o podziale zysku. Powyższy wniosek znajduje poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych - tak WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1065/09: "A zatem użyte w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowanie "przychód z udziału w spółce niebędącą osoba prawną" należy rozumieć w sposób uwzględniający status akcjonariusza w SKA. Akcjonariuszowi temu przysługuje na mocy art. 347 § 1 k,s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku SKA. Prawo do udziału w zysku ma postać uprawnienia akcjonariusza do żądania od spółki wypłaty części zysku za dany rok (quasi-dywidendy), po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek. Po spełnieniu się tych przesłanek udziału w zysku za dany rok obrotowy akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę quasi-dywidendy. Wierzytelność ta, jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo, a zatem od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, C. H. Beck Warszawa 2007, s. 1 i nast.). Owymi przesłankami powstania roszczenia są: osiągnięcie zysku, które spółka ma prawo przeznaczyć do podziału między wspólników; wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym; wyrażenie opinii o sprawozdaniu przez biegłego rewidenta, zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie; podział zysku przez walne zgromadzenie, za zgodą wszystkich komplementariuszy za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom. Zatem do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki. Ma jedynie podstawy do oczekiwania, że w jego majątku powstawać będzie co roku roszczenie o wypłatę quasi-dywidendy (ekspektatywa prawna).

Trudno jest uznać, że akcjonariusz SKA ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jest to niemożliwe albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza SKA o wypłatę dywidendy." Powyższy wniosek jest również uzasadniony z punktu widzenia celowości regulacji i racjonalnego ustawodawcy. Przyjęcie bowiem przeciwnego założenia, tj. że akcjonariuszowi powinien być na bieżąco przypisywany przychód uzyskiwany przez SKA, mogłoby prowadzić do skutków trudnych do pogodzenia z zasadami sprawiedliwości. Trzeba bowiem uwzględnić, że uprawniony do udziału w zysku spółki jest jedynie podmiot będący akcjonariuszem w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Wobec tego w przypadku, w którym przed powzięciem takiej uchwały doszłoby do zbycia akcji, zastosowanie do akcjonariusza takich samych zasad opodatkowania jak w przypadku komplementariusza (tekst jedn. przypisywanie na bieżąco akcjonariuszowi części przychodów osiąganych przez SKA),prowadziłoby do tego, że inny podmiot byłby obciążony podatkiem od dochodu z udziału w spółce (osoba będąca akcjonariuszem w trakcie roku podatkowego), a inny podmiot faktycznie otrzymałby udział w zysku za dany rok (osoba będąca akcjonariuszem w momencie podjęcia uchwały o podziale zysku za dany rok podatkowy). Innymi słowy, jeden podmiot faktycznie otrzymałby udział w zysku spółki, i nie byłby z tego tytułu obciążony podatkiem dochodowym (jako że ww. kwota zysku byłaby już wcześniej opodatkowana), a inny podmiot byłby zobowiązany do uiszczenia podatku dochodowego od zysku, którego faktycznie nie otrzymał (tekst jedn. od stosownej części dochodów uzyskiwanych przez spółkę w roku podatkowym). Powyższe rozwiązanie jako oczywiście niesprawiedliwe jest niemożliwe do zaakceptowania i z tego powodu wyklucza tego rodzaju interpretację.

Przemawia to zatem za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym dla Wnioskodawcy jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej dochodem (przychodem) z udziału w tej spółce będzie kwota należnej mu dywidendy (udziału w zysku spółki) wynikającej z uchwały walnego zgromadzenia w sprawie podziału zysku za dany rok obrotowy, przyznająca mu tę dywidendę, i przychód ten powstanie z chwilą podjęcia tej uchwały.

Ad. 2 Zdaniem Wnioskodawcy jego dochód z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej będzie opodatkowany według stawki 19%.

Dochód z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w postaci przyznanej akcjonariuszowi dywidendy, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 19%. Jak wspomniano, zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., "Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3".

Przepis ten przesądza zatem, że przychody wspólnika z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej, a więc również w spółce komandytowo-akcyjnej są z mocy samego prawa kwalifikowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wobec braku przepisu szczególnego, który stanowiłby inaczej, powyższa zasada znajduje zastosowanie również w stosunku do akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej.

Na powyższy wniosek nie ma przy tym wpływu okoliczność, że akcjonariusz z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej nie ma statusu przedsiębiorcy - statusu takiego nie mają bowiem również komplementariusze, jako że przedsiębiorcą jest sama spółka co jednak nie stanowi przeszkody do zakwalifikowania przychodów komplementariuszy jako przychodów z działalności gospodarczej (i to bez względu na to, czy dany komplementariusz ma prawo prowadzenia spraw spółki, czy też prawo to zostało w stosunku do niego wyłączone w umowie spółki).

Z kolei w myśl art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c, tj. według stawki liniowej 19%. Zasada ta dotyczy również dochodów z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej jako ze są one kwalifikowane jako przychody z działalności gospodarczej. Wszelkie wątpliwości w tym zakresie rozwiewa art. 8 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.f. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów "Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności wspólnego przedsięwzięcia wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1."

Natomiast art. 8 ust. 1a u.p.d.o.f. stanowi, że "Przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1." Przepisy te potwierdzają zatem, że dochody z udziału w spółce niebędącej osoba prawną mogą być opodatkowane na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.

Oznacza to, że w przypadku, w którym akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej zgłosił właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, iż wybiera opodatkowanie dochodów z działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., to również uzyskany przez niego dochód z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w postaci przyznanej akcjonariuszowi dywidendy, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., tj. według jednolitej stawki 19%.

Powyższy wniosek znajduje poparcie w przywołanym wcześniej wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1065/09: "Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych doprowadziła Sąd do przekonania, że stanowisko Ministra Finansów uznające przychód akcjonariusza, uzyskany z tytułu udziału w zyskach SKA za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej jest prawidłowe. (...) Powołane przepisy wyraźnie wskazują, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest SKA lecz wspólnicy tej spółki, których udział w spółce bądź podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, łącznie z innymi przychodami, jak przychód z działalności gospodarczej według skali przewidzianej w art. 27 u.p.d.o.f., bądź istnieje możliwość wyboru podatkowania wspomnianego przychodu stawką liniową 19%. (...) akcjonariusz SKA ma prawo wyboru opodatkowania bądź na zasadach ogólnych, bądź na zasadach uproszczonych - 19% stawka podatku."

Wobec tego, zważywszy na to, że Wnioskodawca wybrał opodatkowanie dochodów z działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., zasady te będą również dotyczyć uzyskiwanych przez niego dochodów z udziału w SKA. Tym samym zasadne jest stanowisko Wnioskodawcy, iż dochód z tego udziału w wysokości dywidendy przyznanej mu w uchwale walnego zgromadzenia SKA o podziale zysku za dany rok obrotowy będzie podlegał opodatkowaniu według stawki 19%, zgodnie z art. 30c u.p.d.o.f.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) wyszczególnia dwa odrębne źródła przychodów, tj.:

* pozarolniczą działalność gospodarczą,

* kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w przepisie art. 5a pkt 6 ww. ustawy, jako działalność zarobkowa:

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - określanego w dalszej części skrótem k.s.h.) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo - akcyjna.

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 ww. k.s.h.).

Z kolei art. 147 § 1 k.s.h. stanowi, iż komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Artykuł 8 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W świetle cytowanych przepisów uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Zatem wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy ustawodawca nie traktuje na gruncie prawa podatkowego odmiennie komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, co więcej - nie podkreśla również szczególnej pozycji akcjonariusza w spółce. Dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie, dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy lub po spełnieniu przez podatnika warunków określonych przepisami art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy, tj. 19% podatkiem, określanym potocznie jako podatek liniowy.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej dochód powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.).

Zgodnie bowiem z treścią art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W myśl przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

Zaliczki miesięczne, od dochodów wymienionych w ust. 1, za okres od stycznia do listopada, uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości zaliczki należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia roku podatkowego. Zaliczki kwartalne za okres od pierwszego do trzeciego kwartału roku podatkowego podatnicy uiszczają w terminie do dnia 20 każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczka za ostatni kwartał jest uiszczana w wysokości zaliczki za kwartał poprzedni, w terminie do dnia 20 grudnia (art. 44 ust. 6 ww. ustawy).

Natomiast obowiązek składania zeznań o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu został określony w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Zatem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów), w tym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Jednakże dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, czego konsekwencją jest brak obowiązku poboru podatku przez spółkę w związku z ich wypłatą. Spółkę komandytowo-akcyjną, pomimo podobieństw w wielu elementach do spółki akcyjnej odróżnia od niej brak osobowości prawnej. Wynika to bezpośrednio z art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 Kodeksu spółek handlowych. Spółka komandytowo-akcyjna, jako spółka osobowa nie podlega także podatkowi dochodowemu od osób prawnych - zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Zważywszy zatem, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Wniosek ten wypływa z gramatycznej wykładni cytowanych wyżej przepisów, odwołujących się do dochodów z dywidend oraz innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Brak osobowości prawnej spółki komandytowo-akcyjnej - w myśl koncepcji ustawodawcy - przesądza o braku możliwości kwalifikowania uzyskiwanych dywidend jako dywidend od osób prawnych, do czego odwołuje się wprost art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód z dywidendy, o którym mowa w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym w rzeczywistości jest niczym innym jak dochodem spółki, który uprzednio wszyscy wspólnicy/akcjonariusze mieli obowiązek opodatkowywać w ciągu roku, jako dochód z działalności gospodarczej.

Reasumując dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z dywidendy wypłacanej przez spółkę komandytowo-akcyjną nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na takich samych zasadach jak dochody z dywidendy wypłacanej przez spółkę akcyjną, co oznacza, że Wnioskodawca ma obowiązek wpłacania w trakcie roku podatkowego miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w przypadku osiągnięcia przez spółkę dochodu z działalności gospodarczej w danym roku. Przychody i koszty uzyskania przychodów należy ustalać w sposób właściwy dla przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej tj. przychody na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ww. ustawy.

Dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy, tj. 19% podatkiem, określanym potocznie jako podatek liniowy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę we wniosku wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz wyroków NSA stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.