IPPB1/415-555/08/11-5/S/EC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2009 r. (data wpływu 14 lutego 2011 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2008 r. (data wpływu 12 maja 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie tzw. "ulgi na wynajem" - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 maja 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie tzw. "ulgi na wynajem".

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wraz z małżonkiem zamierzają podpisać umowę spółki komandytowej, do której planują wnieść tytułem wkładu (aportu) udział we współwłasności nieruchomości położonej w K. Przedmiotowe udziały zostały nabyte na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej w roku 2000. W dacie nabycia udziału we współwłasności nieruchomości, przedmiotowa nieruchomość nie była zabudowana, natomiast w chwili obecnej jest ona zabudowania budynkiem, dla którego nie została wydana decyzja o pozwoleniu na użytkowanie. Decyzja o pozwoleniu na budowę, na podstawie której wzniesiono budynek, zobowiązuje współwłaścicieli nieruchomości do uzyskania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku.

W lipcu 2002 r. złożono wniosek o wydanie pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z mieszkaniami na wynajem. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w decyzji z dn. 26 maja 2004 r. odmówił wydania pozwolenia na użytkowanie przedmiotowego budynku mieszkalnego wielorodzinnego. Natomiast Wojewódzki Inspektor Nadzoru Budowlanego decyzją z dnia 24 sierpnia 2004 r. uchylił decyzję Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dnia 26 maja 2004 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Postępowanie w sprawie pozwolenia na użytkowanie przedmiotowego obiektu jest nadal w toku przed Powiatowym Inspektorem Nadzoru Budowlanego.

W latach 2000-2002 została rozliczona w zeznaniach podatkowych rocznych "ulga budowlana na wynajem" w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nabycia udziałów we współwłasności ww. nieruchomości i wznoszenia na niej budynku mieszkalnego wielorodzinnego z mieszkaniami na wynajem na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 7 ust. 12 i 13 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2003 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie w 2008 r. do spółki komandytowej tytułem wkładu udziału we współwłasności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym z mieszkaniami na wynajem powoduje konieczność doliczenia przez Wnioskodawcę do dochodów roku podatkowego 2008 lub dochodów innego roku podatkowego, kwot uprzednio odliczonych, jeśli:

* w latach 2000-2002 Wnioskodawca wraz z małżonkiem skorzystał z ulgi podatkowej na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dn. 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 7 ust. 12 i 13 ustawy z dn. 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw i w jej ramach zostały dokonane odliczenia od dochodów kwot wydatkowanych na zakup działki budowlanej oraz budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z mieszkaniami na wynajem;

* w stosunku do przedmiotowego budynku do chwili wniesienia tytułem wkładu do spółki komandytowej w postaci udziałów we współwłasności ww. nieruchomości nie zostanie wydana decyzja o pozwoleniu na użytkowanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie w 2008 r. tytułem wkładu do spółki komandytowej udziału we współwłasności nieruchomości zabudowanej budynkiem nie powoduje konieczności doliczenia do dochodów roku podatkowego 2008, ani do dochodów żadnego innego roku podatkowego, kwot uprzednio odliczonych pomimo tego, że w latach 2000-2002 skorzystano z ulgi podatkowej na podstawie art. 26 ust. 1 pkt a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 7 ust. 12 i 13 ustawy z dn. 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (z.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2003 r. i w jej ramach odliczono od dochodów kwoty wydatkowane na zakup działki budowlanej oraz budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z mieszkaniami na wynajem, o ile przed wniesieniem wkładu do spółki komandytowej w stosunku do przedmiotowego budynku mieszkalnego wielorodzinnego nie zostanie wydana decyzja o pozwoleniu na użytkowanie.

Wniesienie prawa lub rzeczy tytułem wkładu do spółki komandytowej, będącej spółką osobową jest równoznaczne z przeniesieniem na tą spółkę własności (zgodnie z art. 8 § 1 ustawy z dn. 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości; zgodnie z art. 28 w zw. z art. 103 k.s.h. majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia). Przeniesienie własności wkładu na spółkę komandytową mieści się w pojęciu "zbycia", o którym mowa w art. 7 ust. 14 pkt 1 z.p.d.o.f. (zbycie budynku, lokalu mieszkalnego. udziału we współwłasności). W ocenie Wnioskodawcy zbycie udziałów w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym, w stosunku do którego nie została jeszcze wydana decyzja o pozwoleniu na użytkowanie, nie rodzi jednak obowiązku doliczenia do dochodów roku podatkowego, w którym zbycie nastąpiło, ani do dochodów żadnego innego roku podatkowego, kwot uprzednio odliczonych na podstawie art. 7 ust. 14 z.p.d.o.f. Treść ulgi budowlanej na wynajem, z której Wnioskodawca skorzystał wraz z małżonkiem, określona była przez art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który został uchylony z dniem 1 stycznia 2001 r. przez ustawę z dn. 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Ustawa ta wprowadziła przepisy przejściowe, pozwalające z jednej strony na kontynuację odliczeń przez podatników, którzy nabyli prawo do ulgi, a z drugiej - uregulowała w miejsce uchylonego art. 26 ust. 10-12 ustawy o podatku dochodowym od. osób fizycznych problematykę okoliczności, które powodowały następczą utratę prawa do skutecznie nabytej ulgi i w konsekwencji obowiązek doliczenia do dochodu kwot uprzednio odliczonych.

Zgodnie z art. 7 ust. 14 ustawy z dn. 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. (po nowelizacji ustawą z dn. 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 202, poz. 1956), znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie:

"Podatnicy, którzy korzystali z odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2000 i przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym:

Jak stanowi art. 7 ust. 14a z.p.d.o.f. (również wprowadzony ustawą z dn. 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 202, poz. 1956): Dziesięcioletni okres, o którym mowa w ust. 14:

W opinii Wnioskodawcy, nie ma w stosunku do niego zastosowania art. 7 ust. 14 pkt 2 i 3 z.p.d.o.f., gdyż opisane w tych punktach stany faktyczne nie mogą w żadnym wypadku objąć zbycia udziałów w nieruchomości. Wnioskodawca chciałby natomiast uzyskać potwierdzenie prawidłowości swego stanowiska odnośnie art. 7 ust. 14 pkt 1 i 4 z.p.d.o.f., w których to punktach ustawodawca odniósł się do okoliczności polegających na zbyciu nieruchomości. Jak wynika z literalnego brzmienia przepisu art. 7 ust. 14 pkt 1 i ust. 14a pkt 1 z.p.d.o.f., poza zakresem wymienionych w nich przesłanek utraty ulgi pozostają wypadki, w których nieruchomość jest już zabudowana budynkiem, ale nie otrzymano decyzji o pozwoleniu na użytkowanie. Oznacza to, iż ustawodawca nie przewidział obowiązku doliczenia kwot uprzednio odliczonych w ramach ulgi budowlanej na wynajem do dochodów roku, w którym nastąpiło zbycie udziału w nieruchomości zabudowanej budynkiem, w stosunku do którego nie została wydana decyzja o pozwoleniu na użytkowanie.

Prawidłowość powyższej wykładni potwierdza wykładnia historyczna uregulowań określających przesłanki utraty prawa do ulgi na wynajem:

Fakt istnienia powyższych uregulowań potwierdza niemożność rozciągnięcia przesłanki utraty ulgi na okres poprzedzający otrzymanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie na podstawie art. 7 ust. 14 pkt 1 z.p.d.o.f. Ustawodawca - co jasno wynika z przytoczonych powyżej regulacji odwołujących się do art. 26 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zdaje sobie sprawę z tego, że zbycie nieruchomości może nastąpić także po wybudowaniu budynku, w związku z którym podatnik korzystał z odliczeń, jednakże przez uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie. Skoro ustawodawca traktował w przeszłości taki stan faktyczny jako przesłankę utraty ulgi, po czym z odpowiedniego zapisu zrezygnował, oznacza to, że jego zamiarem było pozostawienie poza obszarem zainteresowania prawa podatkowego takich stanów. Tym samym nie można traktować zbycia udziału w nieruchomości zabudowanej budynkiem, w stosunku do którego nie otrzymano pozwolenia na użytkowanie, jako zbycia udziału w nieruchomości w terminie 10 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń. Zawierając w treści art. 26 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przesłankę zbycia budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności przed otrzymaniem pozwolenia na użytkowanie", a następnie uchylając odesłanie do tego przepisu ustawodawca udowodnił bowiem, iż jego zamiarem było zastosowanie sankcji w postaci obowiązku doliczenia do dochodu uprzednio odliczonych wyłącznie w stosunku do podatników, którzy zbycia dokonali po rozpoczęciu biegu terminu określonego art. 26 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (a następnie w art. 7 ust. 14a z.p.d.o.f.) - a więc po zakończeniu roku, w którym otrzymano decyzję zezwalającą na użytkowanie budynku.

Jak wynika z uzasadnienia projektu zmiany ustawy z dn. 9 listopada 2000 r., dokonanej ustawą z dn. 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, celem wprowadzanych zmian miała być liberalizacja przesłanek utraty prawa do ulgi i ograniczenie przesłanek utraty ulgi "na wynajem" na wniosek Polskiej Konfederacji Pracodawców Prywatnych. Wnioskodawca przywołał treść tego uzasadnienia:

"Postulowane były także zmiany w zakresie nieobowiązującej już ulgi dotyczącej budowy budynków mieszkalnych z lokalami na wynajem. Ulga ta funkcjonuje w systemie podatkowym w ramach tak zwanych praw nabytych. Propozycje zmierzały do tego, aby podatnik w przypadku sprzedaży budynku mieszkalnego (lub udziału w takim budynku), w okresie dziesięciu lat od wybudowania budynku, nie był zobowiązany do zwrotu ulgi i do powiększenia zwracanej ulgi o 10% za każdy rok brakujący do upływu dziesięcioletniego okresu. Propozycje uwzględniono tylko częściowo. Zrezygnowano z sankcji polegającej na powiększaniu zwrotu o 10% za każdy rok brakujący do upływu dziesięcioletniego okresu." (Uzasadnienie projektu ustawy z dn. 12 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw). Biorąc zatem pod uwagę zarówno treść przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2003 r., jak i przyświecający ich nowelizacji cel, należy uznać, iż racjonalnemu ustawodawcy należy przypisać jednoznaczny zamiar uchylenia obowiązku doliczenia uprzednio odliczonych kwot z powodu zbycia (w tym na skutek wniesienia wkładu do spółki komandytowej) nieruchomości zabudowanej budynkiem, który nie uzyskał jeszcze pozwolenia na użytkowanie.

Zbycie nieruchomości zabudowanej budynkiem, wobec którego nie wydano decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, nie może również zostać potraktowane jako zbycie "udziału we współwłasności" w rozumieniu art. 7 ust. 14 pkt 1 z.p.d.o.f.

Przesłanka zbycia udziału we współwłasności jako przesłanka utraty prawa do ulgi nie jest nową albowiem występowała już w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w 2000 r. w art. 26 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istnienie regulacji już w 2000 r. wskazuje na to, że również do niej znajdował zastosowanie przepis art. 26 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówiący o sprzedaży udziału we współwłasności przed otrzymaniem pozwolenia na użytkowanie budynku (lokalu), której to regulacji brak w obecnie obowiązujących przepisach przejściowych. Z kolei przepis art. 7 ust. 14a ustawy z dn. 9 listopada 2000 r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. może być wykładany również w ten sposób, że wyznacza końcowy termin po upływie którego obrót udziałami we współwłasności gruntu, budynku, lokalu itp. staje się wolny od opodatkowania.

Nie można również traktować zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem, w stosunku do którego nie otrzymano pozwolenia na użytkowanie, jako "zbycia działki pod budowę" w rozumieniu art. 7 ust. 14 pkt 4 z.p.d.o.f. Należy podkreślić, iż uznanie w przypadku wniesienia wkładu do spółki komandytowej w postaci udziału we współwłasności nieruchomości zabudowanej budynkiem nie posiadającym zezwolenia na użytkowane za działkę pod budowę byłoby daleko posuniętą fikcją - budynek bowiem istnieje zarówno w sensie faktycznym, jak i w rozumieniu prawa cywilnego oraz budowlanego. Na niewłaściwość takiej interpretacji wskazują wyraźnie również przepisy prawa.

Aż do zmiany, którą weszła w życię dn. 1 stycznia 2004 r. ustawodawca uregulował przesłanki utraty ulgi na wynajem w powołanym wyżej art. 7 ust. 14 ustawy z dn. 9 listopada 2000 r.:

* częściowo poprzez odesłanie do uchylonych przepisów art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym do art. 26 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przewidującego wyraźnie utratę ulgi także przed otrzymaniem pozwolenia na użytkowanie;

* częściowo autonomicznie poprzez dodanie przesłanki zbycia działki przeznaczonej pod zabudowę.

Jak wynika z powyższego, w okresie od 1.01.2001 do 21 grudnia 2003 r. przesłanką utraty prawa do ulgi budowlanej na wynajem były zarówno zbycie budynku przed uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie, po uzyskaniu zgody na użytkowanie, jak i zbycie działki pod budowę. Wskazuje to jednoznacznie, iż pojęcie "zbycia działki" nie obejmuje w mniemaniu ustawodawcy zbycia działki z częściowo lub całkowicie wybudowanym budynkiem, choćby nieposiadającym pozwolenia na użytkowanie. Skoro odesłanie do art. 26 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zastąpiono po nowelizacji ustawy z dn. 9 listopada 2000 r. enumeratywnym wyliczeniem przesłanek utraty ulgi, należy przesłanki te interpretować ściśle. Wniosek ten zgodny jest z intuicją językową gdyż nie traktuje działki zabudowanej budynkiem nieposiadającym pozwolenia na użytkowanie jako "działki pod budowę".

Podsumowując swoje stanowisko Wnioskodawca podniósł, iż w wypadku prawidłowo nabytego przez podatnika prawa do ulgi ustawodawca musi wyraźnie przewidzieć okoliczności powodujące utratę prawa do ulgi. Przesłanki utraty nie mogą być wywodzone w drodze rozszerzającej wykładni przepisów, gdyż nie pozwala na to zasada demokratycznego państwa prawnego, wyrażona w art. 2 Konstytucji RP, a w szczególności wynikająca z niej zasada pewności prawa. W orzecznictwie i w literaturze wielokrotnie podkreślano, iż katalog przesłanek utraty ulgi budowlanej na wynajem ma charakter zamknięty, a nowe przesłanki nie mogą być tworzone w praktyce stosowania prawa (tak np. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa - Wawer w postanowieniu z dnia 25 stycznia 2005 r., US.39/DF/410/17/2005). Warto również wskazać, iż - o ile w praktyce stosowania prawa ugruntowany jest pogląd o konieczności wąskiej interpretacji ulg i innych wyjątków od zasady powszechności opodatkowania - o tyle zasada ta nie może być stosowana w stosunku do ulg skutecznie nabytych. Innymi słowy, praktyka stosowania prawa nie może prowadzić do ograniczania lub odbierania prawidłowo nabytych przywilejów podatkowych, jeśli brak ku temu wyraźnej podstawy prawnej.

W opinii Wnioskodawcy bez wpływu na poprawność wyżej opisanego stanowiska pozostaje art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Przepisy dotyczące obowiązku doliczenia do dochodu kwot uprzednio odliczonych nie są bowiem skorelowane z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz stanowią odrębny przypadek obowiązku opodatkowania dochodu. Obowiązek ten nie jest wyłączony w sposób generalny dla wypadków zbycia poprzez wniesienie jako wkład przez art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca podniósł także, iż decyzją z dn. 21 listopada 2007 r. znak 1401/BF-ll/415-94/07/k.k./OF-ll Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko podatnika odnośnie zakresu oraz sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Stanowisko dotyczyło następującego pytania:

"Czy odpłatne zbycie (sprzedaż) w 2007 r. udziałów we współwłasności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym z mieszkaniami na wynajem powoduje konieczność doliczenia przez nas do dochodów roku podatkowego 2007 lub dochodów innego roku podatkowego, kwot uprzednio odliczonych, jeśli:

* w latach 2000-2002 skorzystaliśmy z ulgi podatkowej na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dn. 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 7 ust. 12 i 13 z dn. 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw i w jej ramach dokonaliśmy odliczenia od dochodów kwot wydatkowanych na zakup działki budowlanej oraz budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z mieszkaniami na wynajem;

* i w stosunku do przedmiotowego budynku mieszkalnego wielorodzinnego do chwili odpłatnego zbycia (sprzedaży) udziałów we współwłasności ww. nieruchomości nie została wydana decyzja o pozwoleniu na użytkowanie..."

Sedno sprawy stanowiła wątpliwość identyczna, jak w niniejszym wniosku, tyle tylko, że w rozstrzygniętym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie przypadku doszło do sprzedaży, a nie do wniesienia tytułem wkładu do spółki komandytowej udziału we współwłasności tej samej nieruchomości. Różnicę pomiędzy stanami faktycznymi obu spraw należy zatem uznać za irrelewantną dla rozstrzygnięcia. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie przychyla się do ścisłej interpretacji przesłanek utraty prawa do ulgi i wskazuje, że wyżej wymienione przesłanki mogą rodzić obowiązek doliczenia do dochodu kwot odliczonych uprzednio dopiero po otrzymaniu decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku. Bieg 10-letniego terminu otwiera się bowiem dopiero z końcem roku, w którym decyzję taką otrzymano. W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, iż wniesienie udziału we współwłasności nieruchomości zabudowanej budynkiem, co do której skorzystał wraz z małżonkiem z tzw. "ulgi budowlanej na wynajem", tytułem wkładu do spółki komandytowej nie rodzi u niego obowiązku powiększania dochodu żadnego roku podatkowego o kwotę rozliczonej ulgi, o ile wniesienie wkładu nastąpi wcześniej niż wydanie decyzji w sprawie pozwolenia na użytkowanie przedmiotowego budynku.

W dniu 23 lipca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretacje indywidualną Nr IPPB1/415-555/08-2/AJ stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2008 r. (data wpływu 12 maja 2008 r.) w zakresie tzw. "ulgi na wynajem" jest nieprawidłowe.

Organ stwierdził, iż na podstawie art. 7 ust. 14 pkt 4 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, Wnioskodawca obowiązany będzie doliczyć do dochodów 2008 r. odliczone w latach 2000-2002 kwoty na budowę stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego (z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem), oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że odpłatne zbycie (wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej) w 2008 r. udziału we współwłasności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym z mieszkaniami na wynajem nie spowoduje konieczności doliczenia do dochodów roku podatkowego 2008 ani do dochodu żadnego innego roku podatkowego, kwot uprzednio odliczonych w latach 2000-2002 w ramach ulgi podatkowej na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 7 ust. 12 i 13 ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2003 r., albowiem w stosunku do przedmiotowego budynku mieszkalnego wielorodzinnego wzniesionego na nieruchomości do chwili zbycia udziału we współwłasności nieruchomości nie została wydana decyzja zezwalająca na jego użytkowanie, jest nieprawidłowe.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w dniu 6 sierpnia 2008 r. (data wpływu 8 sierpnia 2008 r.), zaś odpowiedzi na powyższe wezwanie udzielono pismem z dnia 22 sierpnia 2008 r. znak Nr IPPB1/415-555/08-4/AJ (skutecznie doręczonym w dniu 28 sierpnia 2008 r.).

W dniu 25 września 2008 r. Wnioskodawca wniósł do tut. organu podatkowego skargę na ww. interpretację, w której wnioskował o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 10 marca 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż w przepisach art. 7 ust. 14 pkt 1 i ust. 14a pkt 1 postanowiono, że zbycie budynku, którego ulga dotyczyła, w okresie dziesięcioletnim od dnia uzyskania pozwolenia na użytkowanie skutkuje utratą ulgi i związane z tym konsekwencje podatkowe. Brak pozwolenia na użytkowanie nie powoduje jednak, jak chce skarżąca, że ulga nie zostaje utracona. Ustęp 14 pkt 1 artykułu 7 ustawy zmieniającej nie uzależnia utraty przywileju podatkowego od dysponowania pozwoleniem na użytkowanie. Jest to dla utraty ulgi obojętne. Uzyskanie pozwolenia na użytkowanie ma wpływ jedynie na początek biegu terminu. A zatem, pozbawienie omawianej korzyści podatkowej następuje, niezależnie od tego czy strona legitymuje się pozwoleniem na użytkowanie, czy też nie. Natomiast termin 10 - letni, pozwalający, po jego zakończeniu, na swobodne z podatkowego punktu widzenia rozporządzanie budynkiem, do dnia uzyskania pozwolenia na użytkowanie po prostu nie biegnie. Taki jest właśnie sens rozwiązania legislacyjnego, przyjętego w art. 7 ust. 14 pkt 1 i ust. 14a pkt 1 ustawy zmieniającej. Przywilej ten ma więc swego rodzaju zawieszający charakter. O ile w terminie 10 lat od dnia uzyskania pozwolenia na użytkowanie, nie nastąpi zbycie budynku, uzyskana korzyść staje się ostateczna. Jeżeli zbycie nastąpi, czy to w okresie biegu terminu, czy też przed jego otwarciem (przed uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie). podatnik ulgę traci i obowiązany jest do podatkowego rozliczenia kwot, które na podstawie ulgi zaoszczędził. Można zauważyć na marginesie, że w interesie inwestora jest jak najszybsze uzyskanie pozwolenia na użytkowanie, ponieważ do dnia jego otrzymania termin 10 - letni nie rozpoczyna biegu i nie skraca się czas oczekiwania na definitywne skorzystanie z dużej ulgi budowlanej.

Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, wniesioną przez Pana Andrzeja S.

Rozpatrując ponownie wniosek w przedmiotowej sprawie organ podatkowy, zważył co następuje:

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r., podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Za lokale przeznaczone na wynajem nie uważa się lokali mieszkalnych wynajętych osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Przesłanki utraty nabytego prawa do ww. ulgi określał przepis zawarty w art. 26 ust. 10 ww. ustawy, który stanowił, iż jeżeli przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń na podstawie ust. 1 pkt 8:

Przy obliczaniu liczby lat brakujących do upływu okresu dziesięcioletniego wlicza się rok, w którym nastąpiły zdarzenia wymienione w ust. 10 pkt 1-3 (art. 26 ust. 11 ww. ustawy).

W razie wystąpienia zdarzeń, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, przed otrzymaniem decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, z którymi były związane odliczenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć dochód o kwotę odliczoną od dochodu w części przypadającej na budynek lub lokale (art. 26 ust. 12 ww. ustawy).

Ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2000 r. Nr 104, poz. 1104) uchylono przepisy uprawniające do ulgi określonej w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. polegającej na odliczaniu od dochodu wydatków ponoszonych m.in. na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem. Skreśleniu uległy także przepisy wiążące się z tą ulgą, tj. między innymi art. 26 ust. 2-4 oraz 8-12 ustawy.

Zgodnie z zapisem art. 7 ust. 14 ww. ustawy zmieniającej w przypadku zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 26 ust. 10 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2001 r., w tym także w przypadku zbycia działki pod budowę tego budynku stosuje się przepisy art. 26 ust. 10-12 tej ustawy. Oznacza to, że, podatnicy, którzy korzystali z odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 (tj. o podatku dochodowym od osób fizycznych), w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2000 i przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym:

W razie wystąpienia tych zdarzeń przed otrzymaniem decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu podatnik jest obowiązany zwiększyć dochód o kwotę odliczoną od dochodu w części przypadającej na budynek lub lokale.

Z kolei ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r. Nr 202, poz. 1956 z późn. zm.), tj. przez art. 3 tej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 r. został zmieniony art. 7 ust. 14 ww. ustawy zmieniającej z dnia 9 listopada 2000 r., który otrzymał brzmienie: podatnicy, którzy korzystali z odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2000 i przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym:

Po ust. 14 w ww. art. 7 dodano ust. 14a, który stanowi: dziesięcioletni okres, o którym mowa w ust. 14:

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca (wraz małżonkiem) w 2000 r. nabył udział w niezabudowanej nieruchomości, natomiast w 2008 r. zamierza wnieść przedmiotowy udział w nieruchomości zabudowanej budynkiem wielorodzinnym z mieszkaniami na wynajem jako wkład niepieniężny do spółki komandytowej, przy czym dla budynku tego nie została wydana decyzja o pozwoleniu na użytkowanie. W latach 2000-2002 Wnioskodawca korzystał z odliczeń od dochodu wydatków z tytułu nabycia udziałów we współwłasności ww. nieruchomości i wznoszenia na niej budynku mieszkalnego wielorodzinnego z mieszkaniami na wynajem na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 7 ust. 12 i 13 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2003 r.

W świetle przepisów art. 7 ust. 14 i 14a ustawy zmieniającej w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. utrata prawa do ulgi następuje w razie zbycia budynku, w stosunku do której podatnik korzystał z ulgi (art. 7 ust. 14 pkt 1), jeżeli owo zbycie następuje w przeciągu 10 lat od końca roku podatkowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń (art. 7 ust. 14a pkt 1). Utrata ulgi wiąże się z obowiązkiem doliczenia do dochodu za rok podatkowy, w którym zbycie nastąpiło, wszystkich kwot uprzednio odliczonych z tego tytułu (art. 7 ust. 14).

Należy zauważyć, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji "budynku". Dlatego należy, odwołać się do pojęcia budynku zamieszczonego w przepisach ustawy - Prawo budowlane. W świetle art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.) budynkiem jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Nie jest więc istotne dla uznania, czy mamy do czynienia z budynkiem, czy też nie, uzyskanie przez uprawnionego zgody na użytkowanie naniesienia na grunt.

W przepisach art. 7 ust. 14 pkt 1 i ust. 14a pkt 1 postanowiono, że zbycie budynku, którego ulga dotyczyła, w okresie dziesięcioletnim od dnia uzyskania pozwolenia na użytkowanie skutkuje utratą ulgi i związane z tym konsekwencje podatkowe. Brak pozwolenia na użytkowanie nie powoduje jednak, że ulga nie zostaje utracona. Ustęp 14 pkt 1 artykułu 7 ustawy zmieniającej nie uzależnia utraty przywileju podatkowego od dysponowania pozwoleniem na użytkowanie. Jest to dla utraty ulgi obojętne. Uzyskanie pozwolenia na użytkowanie ma wpływ jedynie na początek biegu terminu. A zatem, pozbawienie omawianej korzyści podatkowej następuje, niezależnie od tego czy Wnioskodawca legitymuje się pozwoleniem na użytkowanie, czy też nie. Natomiast termin 10 - letni, pozwalający, po jego zakończeniu, na swobodne z podatkowego punktu widzenia rozporządzanie budynkiem, do dnia uzyskania pozwolenia na użytkowanie po prostu nie biegnie. Taki jest właśnie sens rozwiązania legislacyjnego. przyjętego w art. 7 ust. 14 pkt 1 i ust. 14a pkt 1 ustawy zmieniającej. Przywilej ten ma więc swego rodzaju zawieszający charakter. O ile w terminie 10 lat od dnia uzyskania pozwolenia na użytkowanie, nie nastąpi zbycie budynku, uzyskana korzyść staje się ostateczna. Jeżeli zbycie nastąpi, czy to w okresie biegu terminu, czy też przed jego otwarciem (przed uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie) podatnik ulgę traci i obowiązany jest do podatkowego rozliczenia kwot, które na podstawie ulgi zaoszczędził. Można zauważyć na marginesie, że w interesie inwestora jest jak najszybsze uzyskanie pozwolenia na użytkowanie, ponieważ do dnia jego otrzymania termin 10 - letni nie rozpoczyna biegu i nie skraca się czas oczekiwania na definitywne skorzystanie z dużej ulgi budowlanej.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca obowiązany będzie doliczyć do dochodów 2008 r. odliczone w latach 2000-2002 kwoty na budowę stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego (z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem), oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2009 r. stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.