IPPB1/415-554/10-5/ES - Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej wierzytelności nieściągalnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2010 r. (data wpływu 9 czerwca 2010 r.) oraz piśmie (data wpływu 19 sierpnia 2010 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB1/415-554/10-2/ES z dnia 13 sierpnia 2010 r. (data nadania 13 sierpnia 2010 r., data doręczenia 18 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej wierzytelności nieściągalnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej wierzytelności nieściągalnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni od 1995 r. do chwili obecnej prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych, jest płatnikiem podatku VAT. W 2001 r. świadczyła swoje usługi dla firmy "D. Sp. z o.o.". Zgodnie z wystawionymi fakturami VAT zapłaciła należny podatek dochodowy od osób fizycznych oraz podatek VAT. Do końca 2001 r. nie otrzymała jednak od firmy należności za wykonane prace. Zarząd Spółki tłumaczył się przejściowymi trudnościami finansowymi. Pod koniec 2001 r. został zwolniony Prezes Spółki, powołano nowego Prezesa. Sytuacja finansowa firmy pogarszała się coraz bardziej. W lutym 2002 r. Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy ogłosił upadłość Spółki. Pani, która prowadziła likwidację majątku Spółki obiecywała, że może będzie mogła zapłacić pieniądze za prace wykonane dla upadłej Spółki ze sprzedaży jej majątku. Postępowanie upadłościowe zostało zakończone przez Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy w połowie 2009 r. W trakcie trwania całego procesu upadłościowego Pani S. nie wypłaciła Wnioskodawczyni żadnych pieniędzy za usługi dla D. Wnioskodawczyni widziała na liście wierzytelności przypadających do masy upadłości D. na poz. Wnioskodawczyni otrzymała wyciąg z listy wierzytelności wg. którego uznana suma główna wynosiła 76.604 zł W lipcu 2009 r. Wnioskodawczyni zwróciła się do Sądu Rejonowego o dostarczenie dokumentu, iż żadna należna kwota nie została jej wypłacona z masy upadłości po byłym D. We wrześniu 2009 r. Wnioskodawczyni otrzymała pismo z Sądu informujące, że jest "umieszczona na liście wierzytelności pod poz.: uznana suma główna 76.604 zł - pozostaje w całości do zaspokojenia".

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 13 sierpnia 2010 r. Nr IPPB1/415-554/10-2/ES Wnioskodawczyni doprecyzowała, iż jest w posiadaniu Postanowienia Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy w sprawie ogłoszenia upadłości D. Sp. z o.o. Postanowienie to uprawomocniło się dnia 3 marca 2009 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przysługuje Wnioskodawczyni prawo do uwzględnienia należnej i nie otrzymanej kwoty w wysokości 76.604 zł w kosztach uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej (jako straty) i rozliczenie jej w pięciu następujących po sobie kolejno latach, tj. od 2009 r. do 2012 r.

Zdaniem Wnioskodawczyni przysługuje jej prawo do zaliczenia kwoty 76.604 zł do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 20 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest to wierzytelność nieściągalna, zarachowana jako przychody należne (Wnioskodawczyni wystawiła faktury, zapłaciła należny podatek) i której nieściągalność została uprawdopodobniona - udokumentowana pismem z Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie natomiast do treści art. 23 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Zatem przepis ten formułuje dwa warunki, które muszą wystąpić łącznie, aby móc zaliczyć nieściągalne wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

Pierwszym jest, aby wierzytelności te zostały uprzednio na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zarachowane jako przychody należne, drugim zaś, by nastąpiło uprawdopodobnienie nieściągalności.

Stosownie natomiast do treści art. 23 ust. 1 pkt 21 tej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.

Z treści art. 23 ust. 2 ww. ustawy wynika, iż za wierzytelności, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 20 uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

W cytowanych przepisach art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca dokonał ścisłego i wyczerpującego wyliczenia jakimi środkami można dokumentować nieściągalność wierzytelności. Jest to wyliczenie kompletne, co oznacza, że jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w tych przepisach nie może skutecznie udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności.

W świetle powyższych przepisów zaliczenie nieściągalnej wierzytelności w ciężar kosztów uzyskania przychodów możliwe jest tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki:

Dodatkowo, wierzytelności których nieściągalność została udokumentowana mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie do daty przedawnienia tych wierzytelności.

Zauważyć przy tym należy, iż kwestie związane z przedawnieniem roszczeń o świadczenia, w tym związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), których wykładnia nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej, bowiem przepisy tej ustawy nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w związku z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym przy wydawaniu niniejszej interpretacji oparto się na założeniu, iż przedmiotowa wierzytelność nie jest przedawniona.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca posiada wierzytelność od "D." Spółka z o.o. Kwota ta była zaliczona do przychodów należnych i opodatkowana.

Wydanie przez Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego, stanowić może - w myśl wyżej przytoczonego art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przesłankę do zaliczenia wierzytelności odpisanych jako nieściągalne do kosztów uzyskania przychodów.

Zauważyć jednocześnie należy, iż w myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujący sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W świetle ww. przepisów, jeżeli w kwocie nieściągalnej wierzytelności zawarty jest podatek od towarów i usług, to do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wyłącznie wierzytelność w kwocie netto (tekst jedn. kwocie pomniejszonej o ten podatek). Należny podatek od towarów i usług, zawarty w kwocie wierzytelności nie podlegał bowiem zaliczeniu do przychodów należnych, dlatego też nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie wyjaśnić należy, iż Wnioskodawca myli pojęcie straty z pojęciem wierzytelności nieściągalnej.

Wierzytelność to przysługujące wierzycielowi uprawnienie do domagania się od dłużnika spełnienia świadczenia pieniężnego lub rzeczowego. Za wierzytelności nieściągalne uważa się takie, których po wyczerpaniu wszelkich przewidzianych prawem środków, wierzyciel nie jest w stanie zaspokoić.

Natomiast kwestię straty podatkowej regulują przepisy art. 9 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. O wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej z roku podatkowym można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej starty (art. 9 ust. 3 powoływanej ustawy).

Wobec powyższego należy wskazać, iż pojęcie wierzytelności nieściągalnej i straty nie są tożsame znaczeniowo.

Reasumując, mając na uwadze obowiązujący stan prawny, stwierdzić należy, iż w przypadku gdy wierzytelność została wcześniej zaliczona do przychodów należnych na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przedawniona w świetle przepisów kodeksu cywilnego, a jej nieściągalność została udokumentowana postanowieniem Sądu o ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, z którego jasno wynika, że majątek dłużnika został zlikwidowany, to wierzytelność ta może stanowić koszt uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Wierzytelność ta, może zostać zaliczona jednorazowo (w kwocie netto) do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

A zatem stanowisko Wnioskodawczyni, iż wierzytelność może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jako strata i rozliczona w ciągu pięciu następujących po sobie kolejno latach należało uznać za nieprawidłowe.

Krańcowo należy dodać, iż dokumenty dołączone do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji w ramach wydanej interpretacji, gdyż tutejszy organ w toku wydawania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie ma stosownego umocowania w przepisach prawa, umożliwiającego weryfikację przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.