IPPB1/415-553/09-4/JB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2009 r. (data wpływu 28 lipca 2009 r.) oraz piśmie z dnia 13 października 2009 r. (data nadania 15 października 2009 r., data wpływu 20 października 2009 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB1/415-553/09-2/JB z dnia 6 października 2009 r. (data nadania 6 października 2009 r., data doręczenia 8 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dobrowolnych świadczeń zdrowotnych ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracowników - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 lipca 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dobrowolnych świadczeń zdrowotnych ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracowników.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca tj. Spółka R (W) zakupuje dla pracowników nieodpłatnie świadczenia w postaci pakietów opieki medycznej. W skład tych pakietów wchodzi opieka tzw. medycyny pracy, jak i usługi świadczone przez innych specjalistów.

W związku z wezwaniem z dnia 6 października 2009 r. Nr IPPB1/415-553/09-2/JB, Spółka uzupełniła przedmiotowy wniosek w terminie, pismem z dnia 13 października 2009 r. przedkładając wypis z KRS, z którego wynika sposób reprezentacji Spółki w zakresie oświadczeń woli i podpisywania dokumentów oraz przedstawiając własne stanowisko w zakresie zadanych pytań.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy dodatkowe świadczenia opieki medycznej (ponad te wynikające z medycyny pracy) stanowią dla pracownika przychód ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów podatku dochodowego od osób fizycznych, pod warunkiem, że kwota tych świadczeń jest dokładnie przypisana poszczególnym pracownikom. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Taka sytuacja występuje obecnie w firmie R (W) Sp. z o.o. i według Spółki takie stanowisko jest zgodne z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wątpliwości nasuwają się, gdy opłata naliczna przez usługodawcę jest opłatą zryczałtowaną, która przy niewielkich zmianach w liczbie osób objętych tymi usługami, nie ulega zmianie.

Zdaniem Wnioskodawcy świadczenie dodatkowych usług medycznych (ponad te wynikające z Kodeksu pracy) przez świadczeniodawcę, w sytuacji, gdy Spółka zbiorowo wykupi świadczenia dla pracowników, a opłata za te świadczenia będzie zryczałtowana, nie powinny być doliczane do przychodu pracownika. Argumentem przemawiającym za tym jest fakt, iż w przypadku usług płatnych ryczałtowo, nie jest możliwe obliczenie pracownikowi wartości świadczenia według metod określonych przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu. Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska Wnioskodawca wskazuje wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie orzekające, iż firma nie musi doliczać do przychodu pracownika wartości świadczeń medycznych, gdy są one opłacone w formie ryczałtu (wyrok z dnia 20.08.2009 - sygn. III SA/Wa 625/08 oraz wyrok z dnia 27.04.2009 - sygn. SA/Wa 11/09).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Jak wynika z postanowień art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy tym, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się - jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu, o czym stanowi art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny należy podkreślić, iż jeżeli pracodawca opłaca dodatkowy (dobrowolny) pakiet medyczny, wówczas wartość kosztów poniesionych przez zakład pracy przypadająca na pracownika stanowi przychód ze stosunku pracy dla pracownika.

Organ podatkowy zauważa, iż o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie przez pracownika abonamentu medycznego (o określonej wartości pieniężnej), dającego prawo do usług medycznych w ramach wykupionego pakietu.

Objęcie pracownika nieobowiązkową opieką medyczną stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustala się według cen jego zakupu. Ryczałtowy sposób opłacania przez pracodawcę kosztów związanych z otoczeniem pracowników nieobowiązkową opieką medyczną, nie stanowi przeszkody w ustaleniu wartości świadczenia przypadającego na każdego uprawnionego pracownika. Wnioskodawca w ramach opłacanego ryczałtu ma możliwość określenia wartości świadczenia, postawionego do dyspozycji pracownikowi (bądź członkowi jego rodziny). Możliwość taka bowiem istnieje w oparciu o listę osób uprawnionych do korzystania ze świadczeń medycznych.

Podkreślenia wymaga, iż w przypadku ryczałtowej formy dokonywania rozliczeń z firmą świadczącą usługi medyczne, fakt skorzystania lub nie skorzystania przez uprawnioną osobę w danym miesiącu z usługi, pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania przedmiotowych świadczeń.

Będąc osobą uprawnioną do świadczeń medycznych objętych pakietem, pracownik może nie skorzystać z żadnych usług lub też skorzystać z usług o faktycznej wartości daleko wykraczających poza odpłatność ryczałtową. Ilość faktycznie wykorzystanych usług przez pracownika nie wpływa na wysokość odpłatności ustalonej w sposób ryczałtowy. Wartość ta jest stała i jest ponoszona za gotowość świadczenia usług objętych pakietem na rzecz konkretnego pracownika, w okresie za który została zapłacona.

Należy również zauważyć, iż nieodpłatnym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz jej pracowników nie będzie korzystanie przez tych pracowników z konkretnych usług medycznych, lecz fakt objęcia pracowników opieką medyczną. W związku z tym, przychodem nie będzie wartość rzeczywiście skonsumowanych usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika jakim będzie możliwość skorzystania z takich usług.

Konieczne jest dodanie stwierdzenia, iż w przypadku pakietów medycznych oferowanych przez pracodawców pracownikom nie ma trudności z indywidualizacją świadczenia. W momencie wykupu ww. usług znana jest zarówno globalna kwota przypadająca do zapłaty, jak i liczba pracowników, dla których wykupiono świadczenie. W tej sytuacji ustalenie przychodu u poszczególnych pracowników jest sprawą oczywistą, nawet, jeżeli umowa nie określa jednostkowej ceny pakietu medycznego.

Dlatego też - w świetle powyższego - nie można zgodzić się z twierdzeniem wnioskodawcy, że w przypadku ryczałtowo opłaconych dodatkowych świadczeń medycznych nie powstanie przychód, bowiem nie można ustalić konkretnej wartości świadczenia. Wartość ta jest bowiem znana - jest to cena za jaką pracodawca nabywa usługę medyczną.

Reasumując, biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż:

* pakiet medyczny obejmujący pozostałe świadczenia zdrowotne, wykraczające poza profilaktyczne świadczenia zdrowotne wynikające z ustawy - Kodeks pracy i innych ustaw, stanowi podlegający opodatkowaniu przychód pracownika. W konsekwencji wartość pozostałego świadczenia zdrowotnego opłaconego przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu jako przychód ze stosunku pracy pracownika, natomiast Spółka, jako pracodawca ma obowiązek doliczyć wartość tego świadczenia do przychodu osiągniętego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* z punktu widzenia przepisów podatkowych nie ma znaczenia, czy opłata naliczana przez świadczeniodawcę jest zryczałtowana, czy dokładnie przypisana poszczególnym pracownikom bowiem w momencie wykupu ww. usług znana jest zarówno globalna kwota przypadająca do zapłaty, jak i liczba pracowników, dla których wykupiono świadczenie.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w złożonym wniosku Wnioskodawca powołał się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, które zdaniem Wnioskodawcy przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku. Wyjaśnić zatem należy, że powołane wyroki dotyczy konkretnych spraw podatnika osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w nim zawarte jest wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.