IPPB1/415-552/13-2/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2013 r. (data wpływu 22 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania jednorazowej zapłaty (odstępnego) - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania jednorazowej zapłaty (odstępnego).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni przysługuje udział we współwłasności ułamkowej lokalu użytkowego ("Lokal"), co do którego współwłaścicielki podjęły decyzję o (i) przeznaczeniu go do oddania w najem oraz (ii) opodatkowaniu przyszłych przychodów z najmu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Wnioskodawczyni złożyła więc oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania i przychody z najmu uzyskane w roku 2012 oraz 2013 opodatkowała i nadal opodatkowuje ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Lokal stanowi majątek osobisty Wnioskodawczyni i drugiej współwłaścicielki. Współwłaścicielki wynajmowały Lokal spółce jawnej, której Wnioskodawczyni jest udziałowcem. Spółka jawna prowadziła w Lokalu działalność gospodarczą w postaci apteki. Wnioskodawczyni i spółka jawna nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie oddawania powierzchni w najem, podnajem, dzierżawę, poddzierżawę lub na podstawie innych umów o podobnym charakterze. Lokal nie jest aktualnie wykorzystywany do działalności gospodarczej Wnioskodawczyni ani drugiej współwłaścicielki. Spółka jawna, której Wnioskodawczyni była udziałowcem, zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej i jest w trakcie likwidacji.

Poszukiwania potencjalnego najemcy Lokalu zakończyły się pomyślnie. W rezultacie Współwłaścicielki zawarły umowę najmu Lokalu ("Umowa Najmu"). Należy podkreślić, że Umowa Najmu nie została zawarta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Umowa ta przewiduje, że z tytułu oddania Lokalu w najem Wnioskodawczyni będzie otrzymywać okresowe wynagrodzenie w postaci czynszu płatnego miesięcznie oraz jednorazową zapłatę. Strony określiły w Umowie tę jednorazową zapłatę mianem "odstępnego". Zgodnie z treścią Umowy Najmu "odstępne stanowi wynagrodzenie za zaprzestanie prowadzenia dotychczasowej działalności w lokalu". Ponadto, Umowa Najmu przewiduje, że najemca jest obowiązany pokrywać koszty dodatkowych świadczeń związanych z Lokalem, tj. m.in. podatku od nieruchomości.

Dodatkowo strony Umowy Najmu zastrzegły, że kwota odstępnego jest należna, o ile najemca uzyska wymagane prawem pozwolenia lub inne akty administracyjne uprawniające go do użytkowania Lokalu do swojej działalności gospodarczej.

Działalność gospodarcza najemcy nie pokrywa się z działalnością gospodarczą prowadzoną wcześniej przez Wnioskodawczynię.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kwota jednorazowej zapłaty (odstępnego) będzie u Wnioskodawczyni podlegała opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%.

Zdaniem Wnioskodawcy, jednorazowe wynagrodzenie należy zakwalifikować jako przychód z tytułu Umowy Najmu podlegający opodatkowaniu stawką 8,5%.

Powyższe twierdzenie uzasadnione jest faktem, że źródłem uzyskania przychodu w postaci odstępnego jest Umowa Najmu Lokalu.

Regułą jest, że przychody uzyskiwane przez podatników podlegają opodatkowaniu na podstawie zasad ogólnych, chyba że podatnik wybrał udostępnione mu szczególne formy opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm., dalej powoływana jako "Ustawa o PIT"), odrębnym źródłem przychodów określonym w pkt 6 tego przepisu jest "najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą." Jednakże na podstawie art. 9a ust. 6 Ustawy o PIT, "Dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym."

Umowa najmu natomiast została zdefiniowana w art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.- Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) jako umowa, przez którą wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Stosownie do art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 z późn. zm., dalej powoływana jako "Ustawa o ryczałcie"), "osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym."

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 i 4 Ustawy o ryczałcie pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z tytułu najmu za dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Natomiast podatnik rozpoczynający najem w trakcie roku podatkowego składa pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w świetle powyższych przepisów nie ulega wątpliwości, że przysługuje jej prawo do opodatkowania przychodów z Umowy Najmu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Wnioskodawczyni bowiem złożyła oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania. Ponadto, nie zachodzi także przesłanka wyłączająca stosowanie tej formy opodatkowania w stosunku do przychodów z Lokalu - Wnioskodawczyni nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej - przychodów tych nie można przypisać do osobnego źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza.

Powyższe prawo do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym obejmuje w szczególności przychód w postaci odstępnego. Ustawodawca postanowił bowiem wyraźnie w art. 2 ust. 1a Ustawy o ryczałcie, że opodatkowaniu podlegają przychody Z TYTUŁU UMOWY NAJMU osiągnięte przez podatnika. Sformułowanie to zostało ponownie użyte w treści art. 6 ust. 2 Ustawy o ryczałcie. Zatem wolą ustawodawcy było opodatkowanie ryczałtem wszelkich przysporzeń majątkowych występujących po stronie podatnika i mających swoje źródło w umowie najmu. W opisanym stanie faktycznym źródłem odstępnego jest bez wątpienia Umowa Najmu.

Niezależnie od stwierdzenia, że źródłem odstępnego jest Umowa Najmu, należy podkreślić że odstępne stanowi składnik wynagrodzenia z tytułu oddania Lokalu w najem. W szczególności nie byłoby uprawnione twierdzenie, że jednorazowe wynagrodzenie należy zaklasyfikować do przychodów z innych źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT. Z treści Umowy Najmu wynika bowiem, że odstępne przysługiwać będzie w przypadku zaprzestania wykonywania dotychczasowej działalności W LOKALU. Stosując zatem językowe dyrektywy wykładni oświadczeń woli należy dojść do wniosku, że odstępne przyznawane jest na okoliczność wystąpienia po stronie Wnioskodawczyni dodatkowej niedogodności związanej z oddaniem Lokalu w najem. Niedogodność ta polega na znoszeniu przez Wnioskodawczynię faktu, że w związku z planowanym oddaniem Lokalu w najem nie będzie mogła prowadzić w nim działalności gospodarczej lub oddać do korzystania przez spółkę jawną. Zatem ani analizowane postanowienie Umowy ani też żadne inne nie nakłada na Wnioskodawczynię obowiązku całkowitego zaprzestania wykonywanej działalności gospodarczej. Natomiast okoliczność, że Wnioskodawczyni likwiduje działalność spółki jawnej pomimo braku takiego obowiązku wynikającego z Umowy, nie może w żaden sposób zmieniać charakteru jednorazowej zapłaty jako składnika wynagrodzenia za korzystanie z Lokalu.

Z kolei stosując celowościowe dyrektywy wykładni oświadczeń woli należy stwierdzić, że jedynym celem postanowień Umowy Najmu o odstępnym jest zapewnienie najemcy prawa do Lokalu którym jest zainteresowany. Powyższe twierdzenie znajduje uzasadnienie w dalszej treści Umowy Najmu. Zgodnie z jej brzmieniem, odstępne staje się należne dopiero kiedy najemca uzyska wymagane prawem pozwolenia na wykorzystywanie Lokalu do jego działalności gospodarczej. Zatem zapłata odstępnego uwarunkowana jest spełnieniem dwóch przesłanek, z których tylko jedna pozostaje w sferze wpływów najemcy, a druga w sferze wpływów niezależnego podmiotu - tj. od:

(1) dochowania przez najemcę należytej staranności w procesie uzyskania wymaganych pozwoleń na korzystanie z Lokalu,

(2) pozytywnego rozstrzygnięcia przez organy administracji wniosków najemcy w zakresie, o którym mowa w pkt (1). Innymi słowy, najemca stanie się obowiązany do zapłaty odstępnego wyłącznie kiedy nie będą już istniały żadne prawne przeszkody do korzystania z Lokalu na potrzeby prowadzenia jego działalności gospodarczej. Uwzględniając standard racjonalnego przedsiębiorcy, to gdyby najemca był zainteresowany bezwzględnym zaprzestaniem wykonywania działalności przez Wnioskodawczynię, a nie jedynie zwolnieniem Lokalu, to kwota odstępnego byłaby płatna bez względu na rozstrzygnięcie organów administracji publicznej. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się bowiem umowy, w których w zamian za zaprzestanie określonej działalności gospodarczej przyznawane jest bezwarunkowe wynagrodzenie. Umowy te jednak są najczęściej zawierane pomiędzy podmiotami prowadzącymi konkurencyjną działalność, albowiem ich celem jest przejęcie rynku zbytu opanowanego przez konkurencję. Z opisu stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika natomiast, że Wnioskodawczyni nie prowadzi konkurencyjnej działalności (bez względu na formę tej działalności) wobec najemcy.

Wreszcie, należy zauważyć, że przepisy Kodeksu cywilnego o wynagrodzeniu z tytułu umowy najmu nie zostały sformułowane jako bezwzględnie obowiązujące. W szczególności na zasadzie swobody umów, strony umowy najmu, w której najemcą jest przedsiębiorca mają prawo dowolnie ukształtować wynagrodzenie i jego elementy. Zatem w tak szeroko wyznaczonych przepisem granicach mieści się także zaproponowane przez Wnioskodawczynię i najemcę Lokalu wynagrodzenie z tytułu najmu składające się z dwóch elementów - świadczenia okresowego oraz świadczenia jednorazowego w postaci odstępnego.

Podsumowując, zarówna wynik analizy postanowień Umowy Najmu przeprowadzony w oparciu o dyrektywy wykładni literalnej oraz wykładni celowościowej a także zasada swobody kształtowania stosunku prawnego przesądzają o zakwalifikowaniu odstępnego jako przychodu z tytułu umowy najmu, o którym mowa w art. 2 ust. 1a Ustawy o ryczałcie. Należy też ponownie podkreślić, że gdyby nie doszło do zawarcia Umowy Najmu Wnioskodawczyni nie byłaby uprawniona do otrzymania odstępnego.

Wobec powyższego Wnioskodawczyni przysługuje prawo opodatkowania odstępnego 8,5% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie do zapisu art. 6 ust. 1a ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni jest współwłaścicielką lokalu użytkowego, które postanowiła przeznaczyć na wynajem. Przychody te Wnioskodawczyni opodatkowała ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Współwłaścicielki wynajmowały Lokal spółce jawnej, której Wnioskodawczyni jest udziałowcem. Wnioskodawczyni i spółka jawna nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie oddawania powierzchni w najem, podnajem, dzierżawę, poddzierżawę lub na podstawie innych umów o podobnym charakterze. Spółka jawna, której Wnioskodawczyni była udziałowcem, zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej i jest w trakcie likwidacji. Współwłaścicielki zawarły nową umowę najmu Lokalu. Umowa Najmu nie została zawarta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Umowa ta przewiduje, że z tytułu oddania Lokalu w najem Wnioskodawczyni będzie otrzymywać okresowe wynagrodzenie w postaci czynszu płatnego miesięcznie oraz jednorazową zapłatę. Strony określiły w Umowie tę jednorazową zapłatę mianem "odstępnego". Zgodnie z treścią Umowy Najmu "odstępne stanowi wynagrodzenie za zaprzestanie prowadzenia dotychczasowej działalności w lokalu".

Podkreślić w tym miejscu należy, iż odstępne, o którym mowa w stanie faktycznym oraz zadanym pytaniu, nie mieści się w zakresie przychodów z najmu. Nie jest ono bowiem świadczeniem pieniężnym, otrzymanym z tytułu najmu. W związku z tym nie podlega ono opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Kwota otrzymanego odstępnego winna być opodatkowana na zasadach ogólnych.

Zgodnie bowiem z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Źródła przychodów wymienione zostały w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, jednym ze źródeł przychodów są inne źródła.

Stosownie do przepisu art. 20 ust. 1 cyt. ustawy, za przychody z innych źródeł uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Jak dowodzi użycie sformułowania "w szczególności", definicja źródeł przychodów ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie. Z przychodem z innych źródeł mamy zatem do czynienia w każdym przypadku, kiedy podatnik osiąga korzyść majątkową.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zauważyć bowiem należy, iż otrzymanego przez Wnioskodawczynię odstępnego nie sposób uznać za przychód ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. najmu. Na gruncie przedmiotowej sprawy nie został bowiem spełniony warunek pozostawania ww. odstępnego w związku z przychodem z tytułu najmu ww. lokalu. W myśl bowiem art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju (art. 659 § 2 k.c.). Przedmiotowe odstępne zostanie wypłacone przez najemcę jako wynagrodzenie za zaprzestanie prowadzenia dotychczasowej działalności w lokalu nie zaś jako czynsz związany z użytkowaniem lokalu przez najemcę. Kwota odstępnego jest jedynie pośrednio związana z najmem przedmiotowego lokalu. Tym samym otrzymane odstępne winno zostać zaliczone przez Wnioskodawczynię do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przywołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, iż otrzymana przez Wnioskodawcę kwota pieniężna, nazwana określona jako "odstępne stanowiące wynagrodzenie za zaprzestanie prowadzenia dotychczasowej działalności w lokalu" należy zakwalifikować do źródła przychodów określonego w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwota ta nie może zatem zostać opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Winna być opodatkowana na zasadach ogólnych

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002, r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.