IPPB1/415-55/12-2/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2012 r. (data wpływu 23 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia przez wspólnika świadczącego pracę na rzecz spółki na podstawie umowy o pracę do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia brutto oraz składek ZUS w części płaconej przez płatnika (spółkę) - jest prawidłowe.

W dniu 23 stycznia 2012 r. został złożony, ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia przez wspólnika świadczącego pracę na rzecz spółki na podstawie umowy o pracę do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia brutto oraz składek ZUS w części płaconej przez płatnika (spółkę).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest jednym z czterech wspólników spółki jawnej. Udział poszczególnych wspólników to 36%, 22%, 22%, 20. Zgodnie z umową spółki każdy ze wspólników ma obowiązek zajmowania się sprawami spółki w powierzonym mu zakresie dotyczącym reprezentowania spółki. Wnioskodawcy powierzone są prace związane z reprezentowaniem firmy w działalności handlowej i marketingowej m.in. zawierania umów z klientami - odbiorcami. Posiadany przez Wnioskodawcę udział w Spółce to 36%. Od 1 grudnia 2011 r. Wnioskodawca podjął pracę ww. spółce na podstawie umowy o pracę na stanowisku obejmującym obowiązki związane ze skupem mleka oraz organizacją produkcji. Przy czym zakres pracy obowiązków Wnioskodawcy jest całkowicie zbieżny z jego wykształceniem kierunkowym - technicznym mleczarskim oraz wieloletnim stażem zawodowym w spółdzielni mleczarskiej oraz co jest równie istotne - nie wchodzi w zakres powierzonych prac w umowie spółki, a także nie ma związku z reprezentowaniem spółki na zewnątrz. Do obowiązków Wnioskodawcy należą min.: obsługa rynku dostawców mleka, pozyskiwanie surowca, planowanie i realizacja procesów produkcji, planowanie, bieżąca kontrola wydatków produkcyjnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie brutto oraz składki ZUS w części płaconej przez płatnika (spółkę jawną) będą kosztem uzyskania przychodów zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1997 r. dla Wnioskodawcy, jako wspólnika spółki jawnej oraz dla pozostałych trzech wspólników.

Zdaniem Wnioskodawcy wynagrodzenie brutto wraz ze wszystkimi składnikami nie będzie dla niego kosztem uzyskania przychodów w części 36% jego wynagrodzenia - ponieważ tyle przypada na udział Wnioskodawcy w przychodach spółki, natomiast będzie koszem uzyskania przychodów pozostałe 64% uzyskanego wynagrodzenia brutto dla pozostałych trzech wspólników w częściach przypadających na nich udziałów.

Składki ZUS płacone przez płatnika (spółkę) będą kosztem podatkowym dla pozostałych 3 wspólników oraz dla Wnioskodawcy proporcjonalnie do udziału w przychodach, ponieważ zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków tych nie ma w wykazie kosztów niestanowiących kosztu uzyskania przychodu.

Niniejsza interpretacja dotyczy problematyki w zakresie możliwości zaliczenia przez Wnioskodawcę (wspólnika świadczącego pracę na rzecz spółki na podstawie umowy o pracę) do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia brutto oraz składek ZUS w części płaconej przez płatnika (spółkę). Natomiast w zakresie możliwości zaliczenia przez pozostałych wspólników spółki do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia brutto oraz składek ZUS w części płaconej przez płatnika (spółkę) na rzecz Wnioskodawcy (wspólnika świadczącego pracę na rzecz spółki na podstawie umowy o pracę) wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie natomiast do 8 ust. 2 pkt 1 powoływanej ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W świetle powyższego, zarówno przychody uzyskane przez spółkę osobową jak i poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników proporcjonalnie do ich udziału w zysku (udziału).

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Co do zasady, kosztami uzyskania przychodów mogą być wydatki związane z wynagrodzeniami wypłacanymi pracownikom oraz składkami na ubezpieczenie społeczne od tych wynagrodzeń w części finansowanej przez płatnika. Należy jednakże wskazać ustawowe ograniczenia w możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z tzw. negatywnego katalogu kosztów, ujętego w art. 23 ust. 1 ww. ustawy.

Stosownie do przepisu art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników.

Ustawodawca w powołanym przepisie posłużył się wyrażeniem "wartość własnej pracy", które nie zostało zdefiniowane dla potrzeb podatku dochodowego. Użyte pojęcie wskazuje, że chodzi tu o wartość wszelkiego rodzaju pracy świadczonej przez ściśle określone osoby na rzecz zatrudniających je podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Natomiast zakres tego pojęcia nie obejmuje innych należności, które obciążają pracodawcę w związku z zatrudnieniem wskazanych osób. Wartość pracy świadczonej przez wspólnika spółki osobowej zatrudnionego przez spółkę na podstawie umowy o pracę będzie wyznaczać wysokość przyznanego mu wynagrodzenia.

Wartością pracy jest, zatem ustalone wynagrodzenie (brutto) za pracę wraz z wszystkimi jego składnikami tj. składkami na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne opłacanymi przez pracownika, zaliczką na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz fizycznie wypłacone wynagrodzenie, jak i wszelkiego rodzaju dodatki, nagrody i inne świadczenia wypłacane w związku z wykonywaną przez pracownika pracą. Należy tu podkreślić, że pracodawca (spółka) jest zobowiązany do pobierania i odprowadzania do właściwych podmiotów ww. składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz zaliczek na podatek dochodowy. Pełni, więc tylko rolę pośrednika, a płatności te realizowane są z dochodu pracownika. Zatem całość wynagrodzenia brutto takiego pracownika nie będzie kosztem uzyskania przychodu pracodawcy (spółki).

W świetle powyższego uznać należy, iż wartość wynagrodzenia brutto uzyskiwanego przez Wnioskodawcę zatrudnionego przez spółkę osobową, w której jest wspólnikiem na podstawie umowy o pracę, nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Do kosztów uzyskania przychodu pracownika - Wnioskodawcy w odpowiedniej proporcji można zaliczyć jednak wydatki inne niż wynagrodzenie, ale związane z jego zatrudnieniem przez spółkę osobową, do których spółka zobowiązana jest jako pracodawca na mocy odrębnych przepisów w związku z wypłacaniem pracownikowi wynagrodzenia. tj. składki na ubezpieczenie społeczne.

Przy kwalifikowaniu ich do kosztów uzyskania przychodów przez podmiot prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą należy uwzględnić ogólne zasady wynikające z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ świadczenia te wynikają z faktu zatrudnienia pracownika, (w rozpatrywanym przypadku wspólnika spółki), zatem zachodzi związek między tymi kosztami a przychodami uzyskanymi z prowadzonej przez spółkę osobową działalności gospodarczej. Koszty te powinny być rozpatrywane odrębnie od kosztów, które składają się na "wartość własnej pracy" Wnioskodawcy zatrudnionego przez spółkę na podstawie umowy o pracę. Również w tym przypadku należy wskazać ustawowe ograniczenia w zakresie możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z tzw. negatywnego katalogu kosztów, ujętego w art. 23 ust. 1 ww. ustawy.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 55a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 37 oraz art. 22 ust. 6bb, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 55a stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 37 oraz art. 22 ust. 6bb, do składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (art. 23 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Natomiast z treści art. 22 ust. 6bb ustawy wynika, iż składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 6ba, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585 i Nr 218, poz. 1690), w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 23 ust. 1 pkt 37, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

W świetle powyższego składki na ubezpieczenie społeczne związane z zatrudnieniem na podstawie umowy o pracę wspólnika spółki, w części, w której zobowiązany do ich uiszczania jest pracodawca (spółka), stanowią koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zyskach spółki.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest jednym z czterech wspólników spółki jawnej. a posiadany przez niego udział w Spółce wynosi 36%. Od 1 grudnia 2011 r. Wnioskodawca podjął pracę w ww. spółce na podstawie umowy o pracę.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż wartość wynagrodzenia brutto uzyskiwanego przez Wnioskodawcę zatrudnionego przez spółkę osobową, w której jest wspólnikiem na podstawie umowy o pracę, nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, co wynika z treści art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast składki na ubezpieczenie społeczne związane z zatrudnieniem Wnioskodawcy na podstawie umowy o pracę przez spółkę, w części, w której zobowiązany do ich uiszczania jest pracodawca - spółka, stanowią koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zyskach spółki zgodnie z treścią art. 8 ust. 2 pkt 1 powoływanej ustawy.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.