IPPB1/415-546/10-4/MT - Skutki podatkowe spłaty wartości udziału kapitałowego przysługującego spadkobiercom zmarłego wspólnika.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2010 r. (data wpływu 31 maja 2010 r.) oraz piśmie (data nadania 21 lipca 2010 r., (data wpływu 22 lipca 2010 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB1/415-546/10-2/MT z dnia 14 lipca 2010 r. (data nadania 15 lipca 2010 r., data doręczenia 16 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych spłaty wartości udziału kapitałowego przysługującego spadkobiercom zmarłego wspólnika - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych spłaty wartości udziału kapitałowego przysługującego spadkobiercom zmarłego wspólnika.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca nabył wraz z rodziną (mama, siostra i brat) po ojcu spadek który był współwłaścicielem w 50% firmy spółki jawnej. Do Urzędu Skarbowego w G. zostało zgłoszone zeznanie podatkowe na druku SD-Z2. Z Urzędu Skarbowego Wnioskodawca oraz jego rodzina otrzymali zaświadczenie, w którym na podstawie art. 306a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji Podatkowej (Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) mówi się że, po zmarłym dnia 15 października 2009 r. Kazimierzu K. został zgłoszony majątek spadkowy:

W zaświadczeniu tym pisze się że, masa spadkowa nie podlega opodatkowaniu na postawie art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.).

Z uwagi na braki formalne w dniu 14 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie czy przedmiotem sprzedaży będą udziały w spółce jawnej oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 14 lipca 2010 r. Nr IPPB1/415-546/10-2/MT Wnioskodawca uzupełnił swój wniosek w dniu 22 lipca 2010 r. informując, iż na mocy postanowienia Sądu z dnia 23 listopada 2009 r., syg. I Ns 489/09 Wnioskodawca stał się (wraz z mamą, siostrą i bratem) prawnym spadkobiercą po ojcu, który był współwłaścicielem w 50 % spółki jawnej. W spółce jawnej uczestniczyło dwóch wspólników.

Wnioskodawca nigdy nie miał zamiaru wstępować jako wspólnik do tejże spółki, a co równie istotne umowa spółki jawnej nie przewidywała możliwości kontynuacji działalności na wypadek śmieci któregokolwiek ze wspólników; a spółka uległa rozwiązaniu. Wnioskodawca jako spadkobierca nie nabył udziałów (spółka z chwilą śmierci jednego z dwóch wspólników przestała istnieć, więc Wnioskodawca nie mógłby nabyć udziałów w nieistniejącym podmiocie), natomiast nabył faktycznie roszczenie o wypłatę w pieniądzu udziału kapitałowego.

Odnosząc się zatem do pytania przedstawionego w wezwaniu - Wnioskodawca nie będzie zbywał udziałów. Złożone zapytanie dotyczy konieczności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych otrzymanej sumy pieniężnej tytułem rozliczenia się ze spadkobiercą zmarłego wspólnika. Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko odnośnie opodatkowania otrzymanej kwoty pieniężnej tytułem spłaty wartości udziału kapitałowego przysługującego Wnioskodawcy jako spadkobiercy zmarłego wspólnika.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy otrzymaną tytułem rozliczenia się ze spadkobiercą zmarłego wspólnika sumę pieniężną należy opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy skutki podatkowe otrzymania wypłaty należy rozpatrywać biorąc w szczególności fakt prawomocnego nabycia spadku, brak występowania przez Wnioskodawcę w charakterze wspólnika spółki jawnej oraz charakter prawny przysługującej mu wypłaty.

Na mocy przywołanego w pkt 1 powyżej orzeczenia Sądu syg. I Ns 489/09, Wnioskodawca został spadkobiercą po ojcu. Fakt nabycia spadku został zgłoszony do Urzędu Skarbowego w G. w dniu 13 maja 2010 r., a następnie zaświadczeniem z dnia 18 maja 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. potwierdził fakt zwolnienia otrzymanego przez Wnioskodawcę przysporzenia majątkowego na mocy art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Tym samym urzędowo potwierdzonym zostało, iż otrzymany majątek podlegał dyspozycji ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Stosownie do regulacji Kodeksu Spółek Handlowych (k.s.h.), w chwili śmierci wspólnika dwuosobowej spółki jawnej ulega ona rozwiązaniu, chyba, że jej umowa przewidywałaby możliwość kontynuacji działalności. W omawianym przypadku sytuacja taka miejsca nie miała - brak stosownych zapisów powodował więc automatycznie rozwiązanie spółki z chwilą śmierci jednego z dwóch wspólników.

W konsekwencji, żyjący wspólnik został zobowiązany do rozliczenia się z Wnioskodawcą (jako spadkobiercą) na mocy regulacji art. 65 k.s.h. określając na podstawie bilansu wartość sumy pieniężnej do otrzymania której Wnioskodawca nabył prawo. Podkreślenia wymaga, iż Wnioskodawca nie nabył zatem majątku spółki (własności czy współwłasności w nim), udziałów w niej, a jedynie roszczenie o wypłatę określonej sumy pieniężnej.

Stosownie do art. 65 § 3 k.s.h. Wnioskodawca jest uprawnionym do otrzymania sumy pieniężnej będącej ekwiwalentem udziału kapitałowego w spółce jawnej, której wspólnikiem był jego zmarły ojciec.

Przysporzenie to Wnioskodawca nabył w drodze dziedziczenia i podlegało ono regulacjom ustawy o podatku od spadków i darowizn. Ma ono prawny charakter roszczenia o wypłatę określonej sumy (quasi wierzytelność). Nie jest to prawo majątkowe, gdyż: nie jest prawem zbywalnym, nie podlega obrotowi handlowemu, nie można go przekazać bądź się zrzec, a te elementy w sposób nierozerwalny związane są z istnieniem praw majątkowych.

W sensie ekonomicznym z kolei jest ono najbliższe wierzytelności - wierzytelność również nie jest odrębnym prawem majątkowym, zaś jej spłata stanowi podatkowo jedynie materializację pieniężną już zaistniałego zdarzenia (gospodarczego, cywilnego itp.). Zdarzenie pierwotne powodując powstanie wierzytelności (np. sprzedaż nieruchomości) wywołuje pierwotnie skutek podatkowy (przychód - dochód) zaś wtórna spłata wierzyciela; jest neutralna na gruncie prawa podatkowego, gdyż mamy de facto do czynienia z jednym obowiązkiem podatkowym.

Podobnie rzecz się ma w ocenie Wnioskodawcy z otrzymaniem przez niego wypłaty pieniężnej w przedmiotowym stanie faktycznym - jest to materializacja przysporzenia, które to zostało zgłoszone Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. a przez organ ten potwierdzone, jako objęte regulacjami ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Konkludując zatem - przedmiotowe przysporzenie majątkowe nie jest według Wnioskodawcy opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych (podlega ustawie o podatku od spadków i darowizn); w przeciwnym razie mogłoby dojść do dwukrotnego opodatkowania majątku na podstawie dwóch odrębnych ustaw.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 65 § 1-5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika, przez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym.

Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 Kodeksu spółek handlowych). Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca oraz troje innych spadkobierców nabyło spadek po zmarłym (ojcu, małżonku), przedmiotem którego było roszczenie o wypłatę w pieniądzu udziału kapitałowego. Umowa spółki jawnej nie przewidywała możliwości kontynuacji działalności na wypadek śmieci któregokolwiek ze wspólników; a spółka uległa rozwiązaniu.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przy czym, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z kolei, w myśl przepisu art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy podatkowej mimo, iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy można zaliczyć także inne prawa nie wymienione w tym przepisie. Zatem tą kategorią został objęty każdy przychód osiągnięty przez podatnika w związku z posiadaniem przez niego praw o charakterze majątkowym.

Zatem wypłata udziału kapitałowego nie jest przychodem z działalności gospodarczej czy też z kapitałów pieniężnych, lecz przychodem z praw majątkowych.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W przedmiotowej sprawie przychód powstanie w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji Wnioskodawcy pieniędzy lub wartości pieniężnych.

Z kolei w myśl art. 9 ust. 1a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów. Zatem dochody z praw majątkowych, a więc także te uzyskane w związku z zawartym porozumieniem i spłatą udziału kapitałowego podlegają kumulacji z innymi dochodami i należy je wykazać w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku.

W tym samym terminie należy wpłacić należny z tego tytułu podatek, obliczony zgodnie z określoną w art. 27 ust. 1 cytowanej ustawy, skalą podatkową.

Mając na względzie cytowane wyżej przepisy stwierdzić więc należy, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według obowiązującej skali podatkowej w danym roku podatkowym będą podlegały środki, które Wnioskodawca otrzyma do dyspozycji w danym roku podatkowym. Będą one rozliczane w zeznaniu rocznym, składanym do dnia 30 kwietnia następnego roku. Podstawę opodatkowania stanowić będzie dochód ustalony jako różnica pomiędzy uzyskanym przychodem a kosztami jego uzyskania.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu, ewentualnie zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki w związku z otrzymaniem przez niego wartości udziału kapitałowego, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile spełnione zostaną przesłanki wynikające z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, należy stwierdzić, iż w przypadku spłaty udziału kapitałowego powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwrot udziału kapitałowego należy traktować jako przychód z praw majątkowych; nie jest to przychód z działalności gospodarczej, ani z kapitałów pieniężnych.

Podstawę opodatkowania stanowić będzie kwota otrzymanej spłaty. Koszty uzyskania przychodów mogą stanowić koszty poniesione przez Wnioskodawcę w związku z wypłatą udziału kapitałowego.

Środki faktycznie postawione do dyspozycji Wnioskodawcy w danym roku podatkowym będą opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych wg obowiązującej skali podatkowej w danym roku podatkowym i winny być rozliczane w zeznaniu rocznym, składanym do dnia 30 kwietnia następnego roku.

W tym miejscu odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy, iż przedmiotowe przysporzenie majątkowe nie jest opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ podlega ustawie od spadków i darowizn wskazać należy iż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Przepisom ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.) podlega nabycie przez osoby fizyczne w drodze spadku własności rzeczy znajdujących się na terenie Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem nabycie udziału w spółce jawnej w drodze spadku podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Oznacza to, że skoro nabycie podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, nie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tym samym w związku ze śmiercią spadkodawcy powstał obowiązek podatkowy w podatku od spadków, lecz nie powstał w podatku dochodowym od osób fizycznych. Spadkobiercy płacili wszak podatek od spadków, nie płacąc od ustalonej wartości udziału kapitałowego podatku dochodowego.

W przypadku opisanym przez Wnioskodawcę mamy jednak do czynienia z inną sytuacją niż nabycie spadku tj. z realizacją prawa majątkowego przysługującego Wnioskodawcy oraz pozostałym spadkobiercom.

Realizacja prawa majątkowego nie podlega wyłączeniu, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie jest bowiem przychodem podlegającym przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. Realizacja praw majątkowych nie została wymieniona w art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jako czynność podlegająca podatkowi od spadków i darowizn.

Nabycie prawa majątkowego w np. drodze spadku, jest odrębną czynnością od realizacji tego prawa majątkowego; tym samym wypłata (postawienie do dyspozycji) wartości udziału kapitałowego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.