IPPB1/415-541/10/11-5/S/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt VIII SA/Wa 1050/10 z dnia 17 marca 2011 r. r. (data wpływu 2 czerwca 2011 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2010 r. (data wpływu 31 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowej - jest prawidłowe.

W dniu 31 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną przez Burmistrza Miasta i Gminy N. pod nazwą S. Przeważającym rodzajem działalności, według Polskiej Klasyfikacji Działalności jest pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Wnioskodawczyni planuje wniesienie prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa do nowopowstającej spółki komandytowej (dalej jako: Spółka) jako wkładu niepieniężnego. Po wniesieniu wkładu niepieniężnego do Spółki dotychczasowa działalność gospodarcza będzie kontynuowana i rozszerzana w ramach spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie przez Wnioskodawczynię w ramach wkładu niepieniężnego zespołu składników majątkowych i prawnych stanowiących przedsiębiorstwo do spółki komandytowej nie rodzi po stronie Wnioskodawczyni przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawczyni, na wskazane w punkcie 51 niniejszego wniosku pytanie powinno się udzielić odpowiedzi twierdzącej. Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej jako: k.s.h.) spółka komandytowa jest zaliczana do kategorii spółek osobowych w rozumieniu k.s.h. Spółka osobowa stosownie do postanowień art. 8 § 1 k.s.h. może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywaną. W myśl art. 123 § 1 k.s.h. komandytariusz uczestniczy w zyskach spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Artykuł 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 Nr 51, poz. 307; dalej jako u.p.d.o.f.) stwierdza, iż przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego udziału w zysku. Jednocześnie zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność prowadzi spółka nie mająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w tej spółce określone na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Stosowanie do postanowień art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. za źródło przychodów uważa się między innymi pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 3) oraz kapitały pieniężne oraz prawa majątkowe (pkt 7). W myśl art. 11 ust. 1 UPOF przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 u.p.d.o.f. w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych i instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., są otrzymywane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej art. 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. przychodami z przedmiotowego źródła przychodów są przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą.

Za przychód z kapitałów pieniężnych, stosownie do postanowień art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., uważa się nominalną wartość akcji lub udziałów w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. zwolniona od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów k.s.h., zdaniem Wnioskodawczyni, nie budzi wątpliwości, iż wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu na spółkę w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże należy podkreślić, iż spółka komandytowa nie ma podmiotowości prawnej na gruncie u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. podmiotem praw i obowiązków jest wspólnik. Spółka osobowa jest więc transparentna podatkowo, a jej przychód, a co za tym idzie także majątek, traktowany jest dla celów podatku dochodowego jako wspólny majątek jej wspólników. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawczyni, obojętne podatkowo są zarówno przesunięcia majątkowe będące wynikiem wniesienia wkładu do spółki osobowej, jak i te związane z wystąpienie ze spółki i zwrotem przysługującego mu majątku. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wielokrotnie powoływanym w orzecznictwie wyroku z dnia 7 października 2004 r., sygn. akt FSK 594/04: "Wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu."

Należy podkreślić, zdaniem Wnioskodawczyni, iż podstawą uznania odrębności spółki komandytowej na gruncie podatku dochodowego nie może być k.s.h. Jeżeli bowiem ustawa podatkowa wyklucza podmiotowość prawną spółki na gruncie podatków dochodowych to nie można jej wywodzić dla celów podatkowych z prawa cywilnego.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej jako: WSA) w Gdańsku w wyroku z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 785/08: " (...) w tym bowiem wyraża się autonomia prawa podatkowego (co widoczne jest zwłaszcza przy spółkach osobowych regulowanych przepisami k.s.h., gdzie spółka w stosunkach cywilnoprawnych będzie samodzielnym podmiotem nabywającym prawa i zaciągającym zobowiązania), że odrębnie, w porównaniu do systemu prawa cywilnego, uregulowany jest status prawny w materii zobowiązań publicznoprawnych, podmiotowość prawnopodatkowa spółki." Według Wnioskodawczyni nie jest zatem dopuszczalne wobec braku stosownego przepisu u.p.d.o.f. wyodrębnienie z majątku wspólników dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych majątku spółki osobowej i wiązanie z przeniesieniem składników majątkowych z majątku wspólnika do majątku tej spółki skutków w zakresie opodatkowania wspólnika podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, według Wnioskodawczyni, należy uznać, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest z punktu widzenia u.p.d.o.f. wyłącznie formą alokacji majątku wspólnika i jako takie nie wywołuje skutków w sferze opodatkowania wspólnika spółki osobowej podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W przytoczonym powyżej orzeczeniu WSA w Gdańsku kategorycznie stwierdził, iż: "czynność prawna założenia spółki, a następnie wniesienia do niej wkładu jest obojętna z perspektywy podatku dochodowego (...)".

Wnioskodawczyni podnosi, że w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, iż wniesienie wkładu niepieniężnego stanowi wprawdzie przeniesienie przez podatnika jego aktywów na odrębny podmiot prawny jednakże z perspektywy podatkowej podmiot ten stanowi jedynie jedno ze źródeł przychodu wspólnika (por.: B. Jasiołek i P. Woźniakiewicz, Skutki w podatkach dochodowych "wyjścia" wspólnika ze spółki osobowej, Prawo i Podatki, 2008, Nr 3, s. 5-6).

Z tego punktu widzenia wartości majątkowe wniesione przez podatnika do spółki osobowej winny być traktowane tak samo jak kapitał początkowy tworzony na potrzeby prowadzonej przez podatnika jednoosobowej działalności gospodarczej (tak: J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Rok 2007. Komentarz, CH Beck, Warszawa 2007, s. 789).

Zdaniem Wnioskodawczyni zwraca uwagę fakt, iż w stosunku do spółek komandytowych i ich wspólników stosuje się postanowienia art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. dotyczącego kwalifikacji odsetek od własnego kapitału włożonego w źródło przychodów. Jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 941/09: "W świetle tego przepisu nie ma znaczenia, czy wspólnik pożycza sam sobie, czy udzielona przez niego pożyczka staje się składnikiem majątku spółki. W każdym bowiem z tych przypadków odsetki od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów." Dlatego też zdaniem Sądu: "osobą ponoszącą koszt (w proporcji do uczestnictwa w kosztach spółki) jest sam podatnik, jednocześnie uzyskujący przychód w postaci odsetek." Sądy administracyjne (np. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 10 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 404/09) wskazują, iż także do spółek komandytowych ma w tej sytuacji zastosowanie teza wyroku NSA z dnia 12 listopada 1998 r., sygn. akt SA/Sz 2440/97, w którym sąd stwierdził, iż: "Zawarcie umowy pożyczki pomiędzy wspólnikiem spółki cywilnej a samą spółką skutkuje zatem, że wspólnik pożycza sam sobie w części, w jakiej ma udział w majątku wspólnym." Skutki transparentności podatkowej spółki komandytowej opisał WSA w Warszawie w powołanym wyżej wyroku z dnia 10 września 2009 r. stwierdzając, iż: " (...) wprawdzie spółki komandytowe posiadają majątek, niemniej jednak podatek dochodowy od osób fizycznych ciąży na osobach fizycznych tworzących te spółki. Tym samym to osoby fizyczne proporcjonalnie do posiadanych udziałów w spółce osobowej rozliczają przychody i koszty. I choć pożyczka w rozumieniu cywilnoprawnym udzielana jest spółce komandytowej, przychód i koszty z nią związane należy odnosić do osób fizycznych tworzących spółkę."

W ocenie Wnioskodawczyni nie sposób pominąć opisanych powyżej zasad traktowania spółki komandytowej podczas kwalifikacji podatkowej wniesienia wkładu niepieniężnego do tej spółki.

W świetle powołanych przepisów oraz przytoczonych wyroków sądów administracyjnych nie może budzić wątpliwości fakt, iż spółka komandytowa nie jest traktowana przez u.p.d.o.f. jako odrębny podmiot i wszelkie przesunięcia majątkowe pomiędzy nią a majątkiem wspólnika winny być traktowane jako obojętne z punktu widzenia opodatkowania tego ostatniego podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Co za tym idzie także wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej będzie traktowane jako czynność nieopodatkowana. Fakt, iż czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki jest neutralna podatkowo znajduje odzwierciedlenie w katalogu źródeł przychodów mogących stanowić podstawę opodatkowania przesunięć majątkowych między wspólnikiem a spółką komandytową. W opinii Wnioskodawczyni nie jest bowiem możliwe zidentyfikowanie przychodu powstającego w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej i przypisanie go do któregokolwiek ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.

Według Wnioskodawczyni z chwilą wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki nie powstanie po stronie wnoszącego wkład przychód ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Należy przy tym zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 14 u.p.d.o.f. opisana w powołanym przepisie kategoria przychodów obejmuje kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane oraz przychody wyszczególnione odrębnie w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. Przy tym wśród przychodów z działalności gospodarczej wymienionych w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. nie zostały wskazane wprost przychody związane z wniesieniem przedsiębiorstwa do spółki osobowej.

W ocenie Wnioskodawczyni nie sposób zidentyfikować mającego powstawać w związku z wniesieniem przedsiębiorstwa do spółki komandytowej przychodu z odpłatnego zbycia składników majątkowych wykorzystywanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wniesienie wkładu niepieniężnego nie może bowiem być uznane za świadczenie odpłatne w rozumieniu art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. Wartość wkładu przypadająca na wspólnika nie jest świadczeniem uzyskiwanym przez wnoszącego wkład niepieniężny do spółki osobowej, a ewentualne korzyści majątkowe uzyskiwane w związku z posiadaniem prawa do wkładu nie mogą być uznane za ekwiwalent wartości wniesionych składników majątkowych.

Wniesienie wkładu niepieniężnego nie może być samo w sobie uznane za zwrotne otrzymanie przychodu w wysokości równej wartości wnoszonego wkładu. Należy podkreślić, iż podmiot wnoszący składniki majątkowe nie otrzymuje w zamian świadczenia w formie wkładu o wartości odpowiadającej cenie wniesionego przez niego przedsiębiorstwa. Jak wskazał w powołanym powyżej wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2009 r.: "Nie sposób też ustalić co jest przychodem w takim przypadku, jaką wartość osoba wnosząca wkład niepieniężny otrzymuje lub ma otrzymać w zamian za niego. Oczywistym bowiem jest, że wartość wkładu nie jest tym, co wspólnik wnoszący wkład otrzymuje za jego wniesienie do spółki komandytowej." Podobnie wypowiedział się Sąd w wyroku z dnia 14 kwietnia 2009 r., sygn. akt. III SA/Wa 3103/08, stwierdzając, iż: "Nie wiąże się z nim także otrzymanie od spółki osobowej czegokolwiek w zamian, w przeciwieństwie do sytuacji aportów do spółek mających osobowość prawną lub do spółdzielni."

Zdaniem Wnioskodawczyni należy przy tym zauważyć, iż wartość wniesionych składników majątku staje się w rezultacie ich wniesienia do spółki osobowej wartością wkładu. Dlatego też jak stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 17 lutego 2009 r., sygn. akt. III SA/Wa 2926/08: "Osoba wnosząca taki wkład w postaci akcji spółki akcyjnej wyzbywa się tych akcji, ale nie otrzymuje za niego zapłaty, lecz jedynie "przekształca" go na wkład, którym uczestniczy w spółce komandytowej." Zdaniem Sądu należy przy tym uznać, iż: "Wniesienie wkładu niepieniężnego o określonej wartości (...) jako takie nie może być jednocześnie uznane za zwrotne otrzymanie przychodu w wysokości właśnie wartości tegoż wnoszonego wkładu." Podobne stanowisko zajął WSA w Gdańsku w orzeczeniu z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 912/09, który stwierdził jednoznacznie, iż: "Dopiero bowiem poprzez wniesienie wkładu do spółki komandytowej wspólnik tej spółki uczestniczy w zyskach i stratach spółki, co do zasady proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego (przy czym umowa spółki może regulować te kwestie odmiennie). Korzyść majątkowa uzyskiwana w związku z uczestnictwem w spółce komandytowej będzie wypadkową zysku i straty powstałych w danym okresie rozliczeniowym. Samo wniesienie wkładu nie powoduje zatem jeszcze powstania przychodu. Wniesienie udziałów w spółce w istocie jest ich przekształceniem na wkład." Zdaniem Wnioskodawczyni należy zgodzić się z argumentacją przedstawioną przez WSA w Gdańsku i uznać, że wartość wkładu przypadająca na wspólnika spółki wnoszącego wkład niepieniężny nie jest świadczeniem jakie otrzymuje on od spółki komandytowej, lecz stanowi jedynie wyznacznik, na podstawie którego możliwe jest określenie, w braku odmiennych postanowień umowy spółki, jego udziału w zyskach.

Na fakt, iż udział w spółce komandytowej nie może być postrzegany jako przysporzenie majątkowe pojawiające się po stronie wnoszącego wkład niepieniężny zwrócił także uwagę WSA w Warszawie w wyroku z dnia 7 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 384/09. W powołanym orzeczeniu Sąd stwierdził, iż wartość wkładu jest jedynie: " (...) surogatem uprawnień nie tylko natury materialnej (nabycie prawa do udziału w zyskach i stratach spółki), ale są wyznacznikiem przede wszystkim praw korporacyjnych, a więc związanych z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. Stąd, do czasu aż nastąpi zbycie udziału w takiej spółce, dotąd po stronie wspólnika nie nastąpi dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych."

W ocenie Wnioskodawczyni nie oznacza to oczywiście, że wniesienie wkładów nie będzie wiązało się z uzyskaniem pośrednio dochodu w przyszłości. Jednakże z uwagi na fakt, iż wystąpią one dopiero w związku z innymi czynnościami wspólnika spółki komandytowej (realizacją prawa do udziału w zyskach lub majątku spółki, zbyciem praw i obowiązków) należy uznać, iż w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego Wnioskodawczyni otrzyma ekspektatywę nie mającą określonej wartości majątkowej. Charakteryzując przesunięcia majątkowe związane z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej WSA w Warszawie w przytoczonym powyżej wyroku z dnia 7 sierpnia 2009 r., stwierdził, iż: "Otrzymując udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sformalizowanym w ramach spółki komandytowej. Po jego stronie nie pojawia się więc dochód mogący podlegać opodatkowaniu." Należy w tym zwrócić uwagę na moment powstania ewentualnego przysporzenia majątkowego wskazany przez Sąd: "Ewentualna korzyść majątkowa z uczestnictwa w spółce komandytowej będzie, więc efektem podejmowanych przedsięwzięć jako bilans zysków i strat powstałych okresie rozliczeniowym."

Przedstawioną powyżej wykładnię zastosował także WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 912/09, wskazując, że: " (...) korzyść majątkowa uzyskiwana w związku z uczestnictwem w spółce komandytowej stanowi wypadkową zysku i straty powstałych w danym okresie rozliczeniowym; samo wniesienie wkładu do spółki osobowej nie powoduje powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Dlatego też przysporzenia majątkowe związane z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie mogą być postrzegane jako świadczenie ekwiwalentne. Uzyskiwane przez wspólnika korzyści majątkowe nie są bowiem związane z samym wniesieniem wkładu, lecz wynikają z realizacji prawa do zysku, którego wysokość uregulowana jest w umowie spółki. Należy zgodzić się zatem z twierdzeniem wyrażonym przez WSA w Kielcach w orzeczeniu z dnia 4 marca 2010 r. " sygn. akt I SA/Ke 71/10, w którym Sąd stwierdził, iż: "Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie pociąga za sobą otrzymania przez wnoszącego tak rozumianej odpłatności, gdyż nie wiąże się z otrzymaniem od spółki komandytowej ekwiwalentu." Należy podkreślić, iż wobec braku przepisu szczególnego nie jest możliwe określenie wartości przychodu w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Jak zostało wyżej wskazane wartość wkładu nie stanowi przysporzenia majątkowego uzyskiwanego przez wnioskodawcę. Wysokość wkładu w nie musi determinować wysokości korzyści majątkowych jakie może uzyskać wspólnik spółki komandytowej. Zgodnie z dyspozycją art. 123 § 1 k.s.h. wysokość zysków przypadających komandytariuszowi może być bowiem ustalona w umowie spółki niezależnie od wysokości wniesionych wkładów. W wypadku wniesienia wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych ustawodawca za wartość przychodu uznaje nominalną wartość objętych w zamian udziałów lub akcji. Jednakże z uwagi na obowiązujący w prawie podatkowym zakaz stosowania analogii na niekorzyść podatnika za wykluczone należały również uznać odpowiednie stosowanie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Według Wnioskodawczyni na konieczność stosowania ścisłej wykładni UPODF zwrócił uwagę WSA w Kielcach w powołanym powyżej wyroku z dnia 4 marca 2010 r. stwierdzając, iż: "Wykładnia rozszerzająca byłaby tu niedopuszczalna. Skoro, bowiem ustawodawca zamieścił szczegółowe regulacje odnoszące się do powstania przychodu w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółek prawa handlowego posiadających osobowość prawną natomiast w stosunku do aportów wnoszonych do spółek osobowych tego nie uczynił, to należy uznać, że było to zamierzone działanie. Do takiej interpretacji skłania reguła racjonalnego ustawodawcy."

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawczyni, należy uznać, iż ewentualne korzyści majątkowe jakie mogłaby uzyskać Wnioskodawczyni w związku z wniesieniem do Spółki wkładu niepieniężnego nie są możliwe do zidentyfikowania w momencie wniesienia wkładu. Wobec niemożności ustalenia wysokości przychodu wynikającego z wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej ustawodawca umożliwia zaliczenia go do katalogu przychodów z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 u.p.d.o.f. Nie dokonuje on jednak analogicznego zabiegu w stosunku do wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek osobowych. Przedmiotowy przepis wymienia enumeratywnie przychody zaliczane do kategorii wskazanej w art. 10 ust. 1 pkt 7 UPODF. Wśród nich umieszczono wprawdzie przychód odpowiadający nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny. Jednak w ustanawiającym opodatkowanie wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., wyraźnie wskazano, iż odnosi się on wyłącznie do spółek posiadających osobowość prawną. W związku z powyższym należy a contrario uznać, iż wniesienie wkładu do spółki nie posiadającej osobowości prawnej, a także spółki komandytowej, nie wiąże się z powstaniem przychodu z przedmiotowego źródła przychodów.

Wnioskodawczyni podnosi, że przedmiotowa interpretacja podzielana jest przez sądy administracyjne. Jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z dnia 2 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 346/09: "Aby jednak zaoferowanie takiego wkładu niepieniężnego generowało podlegający opodatkowaniu dochód (przychód po pomniejszeniu go o koszty) konieczne jest, aby aport był wniesiony do spółki kapitałowej, a nie osobowej. Tak więc w razie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej w zamian za udziały w takiej spółce, nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu." Także WSA w Kielcach w wyroku z dnia 29 kwietnia 2009 r., sygn. akt I Sa/Ke 121/09, wykluczył możliwość odpowiedniego zastosowania dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 9 UPODF podnosząc, że: " (...) w prawie podatkowym obowiązuje zakaz interpretacji per analogiam, co wyłącza możliwość zastosowania do przedmiotowego przypadku powyższej regulacji dotyczącej wniesienia wkładu niepieniężnego do spółek kapitałowych." Co za tym idzie zdaniem Sądu: " (...) skoro wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (...) nie mieści się w zakresie regulacji art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., to nie rodzi po stronie osoby fizycznej dokonującej tej czynności obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych."

Zdaniem Wnioskodawczyni, niezależnie od powyższego należy wskazać, iż w oparciu o systemową i funkcjonalną wykładnię u.p.d.o.f. nie sposób twierdzić, iż zamiarem ustawodawcy było objęcie opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych korzyści majątkowych uzyskanych w związku z wniesieniem do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa. Zwraca uwagę treść art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f., który zwalnia od podatku dochodowego przychody wynikające z wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa wniesione do spółki posiadającej osobowość prawną. Zdaniem Wnioskodawczyni nie można przyjąć wykładni zakładającej, iż ustawodawca zwolniłby z opodatkowania przesunięcia majątkowe związane z wniesieniem przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej, a równocześnie opodatkowywałby tą samą operację związaną z tworzeniem spółki nie posiadającej osobowości prawnej. Ustawodawca wprowadzając powołany przepis nie mógł bez istotnej przyczyny faworyzować grupy podatników prowadzących działalność w formie spółek kapitałowych. Wręcz przeciwnie zrównał skutki wniesienia przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej z analogiczną neutralną podatkowo operacją prowadzoną przez wspólnika spółki nie posiadającej osobowości prawnej. W razie przyjęcia odmiennej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. nie miałby racjonalnego uzasadnienia i stanowiłby przyczynę dyskryminacji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w formie spółek osobowych.

Według Wnioskodawczyni należy podkreślić, iż stanowisko przez nią prezentowane znajduje oparcie w jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, które w powołanych powyżej wyrokach wykluczają możliwość opodatkowania wniesienia wkładu do spółki komandytowej. Przedmiotowa wykładnia u.p.d.o.f. znalazła zastosowanie nie tylko w orzecznictwie, ale także w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. W postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydanym w dniu 4 czerwca 2007 r., sygn. 1471/DPR2/423-34/07/JB/MT, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie wskazał, iż " (...) otrzymany przez spółkę komandytową wkład, będący pokryciem udziału poszczególnych wspólników w kapitale spółki, nie spowoduje przysporzenia po stronie wspólników spółki komandytowej, (...)." Stanowisko to zostało podzielone między innymi w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 lipca 2008 r., sygn. IPPB1/415-408/08-2/AJ, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. ILPB3/423-794/08-2/HS, czy wreszcie interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 29 września 2008 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPB2/415-1168/08/MM, w której organ jednoznacznie stwierdził, iż: "Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do spółki komandytowo-akcyjnej nie rodzi u wspólnika wnoszącego wkład żadnych skutków podatkowych w momencie jego wniesienia, gdyż czynność ta nie generuje przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych." Prawidłowość przyjętej we wskazanym piśmie interpretacji u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach potwierdził w odniesieniu do skutków podatkowych wniesienia przedsiębiorstwa do innych spółek osobowych w interpretacjach indywidualnych z dnia 8 lutego 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-1381/09/AK oraz z dnia 18 lutego 2010 r. sygn. IBPBI/1/415-1035/09/ESZ.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawczyni, należy wskazać, iż spółka komandytowa nie jest odrębnym podmiotem na gruncie UPODF, a co za tym idzie w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego nie dochodzi do przesunięcia majątkowego kwalifikowanego jako przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wniesienie przedsiębiorstwa do spółki osobowej nie może być przy tym kwalifikowane jako odpłatne zbycie składników majątku służących do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f., a korzyść majątkowa uzyskana przez Wnioskodawczynię nie może zostać uznana za przychód z kapitałów pieniężnych. Biorąc powyższe pod uwagę mając na względzie jednolitą linię orzeczniczą sądów administracyjnych oraz wykładnię u.p.d.o.f. przyjętą w powołanych powyżej wypowiedziach organów podatkowych Dyrektor Izby Skarbowej winien odpowiedzieć twierdząco na pytanie Wnioskodawczyni.

W dniu 22 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretacje indywidualną Nr IPPB1/415-541/10-2/RS stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2010 r. w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowej jest nieprawidłowe. Organ stwierdził, że wniesienie do spółki komandytowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa w zamian za udziały w tej spółce stanowi odpłatne zbycie przedmiotowego przedsiębiorstwa. Wartość majątku określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału) stanowi, w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawczyni wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w dniu 10 sierpnia 2010 r. (data stempla pocztowego, data wpływu 13 sierpnia 2010 r.), zaś odpowiedzi na powyższe wezwanie udzielono pismem z dnia 8 września 2010 r. znak Nr IPPB1/415-541/10-4/RS (skutecznie doręczonym w dniu 15 września 2010 r.).

W dniu 30 września 2010 r. (data stempla pocztowego, data wpływu 4 października 2010 r.) Wnioskodawczyni wniosła do tut. organu podatkowego skargę na ww. interpretację, w której wnioskowała o jej uchylenie i stwierdzenie, że interpretacja nie może być wykonana w części będącej przedmiotem skargi.

Wyrokiem z dnia 17 marca 2011., sygn. akt VIII SA/Wa 1050/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż wniesienie do spółki komandytowej (osobowej) wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa jest czynnością obojętną z perspektywy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie powoduje zwrotnego otrzymania przychodu w wysokości wartości tegoż wnoszonego wkładu.

Rozpatrując ponownie wniosek w przedmiotowej sprawie organ podatkowy, zważył co następuje:

Zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółka komandytowa jest spółką osobową.

Stosownie do art. 8 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Ponieważ spółka komandytowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie są one podmiotami obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają odpowiednio opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. i o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) albo opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Pojęcie wkładu do spółki osobowej uregulowane zostało w art. 48 § 2 ustawy - Kodeks spółek handlowych. Wynika z niego, że wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki. Udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu (art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Z powyższego wywieść należy, że:

* wniesienie do spółki osobowej określonych rzeczy, czy też praw majątkowych jako wkładu niepieniężnego, jest formą ich zbycia,

* wspólnik przystępujący do spółki osobowej, uzyska w niej udział, stosownie do wartości wprowadzonego do spółki wkładu.

Należy także wskazać na treść art. 28 k.s.h., według którego majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia oraz art. 48 § 1 tej ustawy stanowiącego, iż prawa, które wspólnik zobowiązuje się wnieść do spółki, uważa się za przeniesione na spółkę. Zarówno te przepisy, jak i wcześniej przytoczony art. 8 w sposób jednoznaczny przesądzają, iż majątek spółki osobowej jest wyodrębniony od majątku wspólników.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera szczególnych unormowań odnoszących się do wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub składników nie stanowiących przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej jego części do spółki osobowej. Zawiera jednakże określenie przedmiotu opodatkowania.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, jako wkładu do spółki osobowej prawa handlowego stanowi niewątpliwie ich zbycie, gdyż dochodzi przy tej czynności do przeniesienia własności na spółkę, jednakże zbycie to nie ma jednak charakteru odpłatnego.

Odpłatną czynnością jest bowiem - stosując wykładnię językową - taka czynność, za którą się płaci, wymagająca zapłacenia, wymagająca zwrotu kosztów (por. Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, s. 1163 oraz Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 2002, s. 448).

Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki osobowej prawa handlowego nie pociąga zaś za sobą otrzymania przez wnoszącego tak rozumianej odpłatności, gdyż nie wiąże się z otrzymaniem od tej spółki żadnego ekwiwalentu.

Z wyżej wskazanych względów, wniesienie przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą wkładu w postaci przedsiębiorstwa do spółki osobowej (spółki komandytowej), jako aportu nie powoduje po stronie wnoszącego powstania dochodu (przychodu) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę, wskazać należy, że czynność wniesienia aportu do osobowej spółki prawa handlowego jest neutralna z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1050/10 - stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.