IPPB1/415-54/14-4/IF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2014 r. (data wpływu 20 stycznia 2014 r.) uzupełnione pismem z dnia 23 kwietnia 2014 r. (data nadania 25 kwietnia 2014 r., data wpływu 28 kwietnia 2014 r.) na wezwanie z dnia 3 kwietnia 2014 r. Nr IPPB1/415-54/14-2/IF (data nadania 4 kwietnia 2014 r., data odbioru 22 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 20 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest jednym z czterech wspólników spółki komandytowej. Komplementariuszem spółki komandytowej jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Komandytariuszami spółki są osoby fizyczne. Spółka prowadzi działalność w zakresie sprzedaży opakowań jednorazowych. W najbliższym czasie Wnioskodawca zamierza podjąć współpracę ze spółką na podstawie umowy o pracę lub umowy zlecenie. Przedmiotem umowy będzie zbieranie zamówień od aktualnych klientów oraz pozyskiwanie nowych kontrahentów. W ramach umowy Wnioskodawca nie będzie prowadził spraw spółki.

Pismem z dnia 23 kwietnia (data wpływu 28 kwietnia 2014 r.) Wnioskodawca doprecyzował, że obciążenia ZUS związane z wypłatą należnego wynagrodzenia z tytułu umowy ponoszone są przez pracodawcę, spółka obowiązana jest do ich ponoszenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca jako komandytariusz, z którym została zawarta umowa, może wynagrodzenie należne z tytułu umowy oraz obciążenia ZUS z nią związane, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w proporcji, zgodnie z zasadami podziału zysku w spółce.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia należnego. Odpowiedź w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów obciążenia ZUS związanego z wypłatą wynagrodzenia zostanie udzielona w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych osobowe spółki prawa handlowego na gruncie podatku dochodowego nie są podatnikami, są nimi natomiast wspólnicy spółki. Przychody oraz koszty dzielone są między poszczególnych wspólników zgodnie z zasadami podziału zysku. Czynności, które będą wykonywane przez komandytariusza n podstawie umowy o prace lub umowy zlecenia maja bezpośredni związek z działalnością prowadzoną przez spółkę. W związku z powyższym wypłacone wynagrodzenie będzie pozostawać w związku przyczynowym z przychodem uzyskiwanym przez spółkę. Art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wartości pracy własnej podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub jednoosobowej spółki handlowej - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników. W związku z tym, wynagrodzenie za wykonywanie usług na podstawie umowy o pracę lub umowy zlecenie należy uznać za wartość pracy własnej Wnioskodawcy i nie może zostać zaliczona przez Niego do kosztów uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

W myśl natomiast z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są poszczególni wspólnicy spółki komandytowej, bowiem spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Analogicznie, w sytuacji gdy wspólnikiem spółki osobowej jest inna spółka osobowa, to dochód uzyskany przez tą spółkę będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym u jej wspólników.

Zasady rozliczeń podatkowych osób fizycznych związanych z posiadaniem przez nich udziału w spółce niebędącej osobą prawną zostały uregulowane w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca wyróżnił kategorię "przychodów i kosztów uzyskania przychodów z udziału w spółce niebedącej osobą prawną", przypisywanych podatnikom uczestniczącym w tego rodzaju spółkach.

I tak, zgodnie z ust. 1 ww. przepisu, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Na mocy art. 8 ust. 2, wskazane zasady stosuje się odpowiednio do:

Skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki niebędącej osobą prawną nie są zatem rozpoznawane na poziomie spółki (spółka taka jest transparentna /"przezroczysta" podatkowo), ale są przypisywane jej wspólnikom będącym podatnikami podatku dochodowego jako skutki podatkowe posiadania udziału w spółce niebędącej osobą prawną. W przypadku wspólników - osób fizycznych, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwalifikując przy tym przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną do odpowiedniego źródła przychodów.

Należy podkreślić, że stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spółka niemająca osobowości prawnej prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tekst jedn.: z pozarolniczej działalności gospodarczej).

Kryterium służącym ustaleniu wartości przychodów i kosztów uzyskania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jakie należy przypisać poszczególnym wspólnikom tej spółki, jest prawo wspólników do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną.

W celu ustalenia przychodów/kosztów uzyskania przychodów osoby fizycznej z udziału w spółce niebędącej osobą prawną prowadzącej działalność gospodarczą należy:

* ocenić możliwość uznania przysporzeń/kosztów spółki za przychody/koszty uzyskania przychodów na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

* "przypisać" odpowiednią część tych przychodów/kosztów uzyskania przychodów wspólnikowi, zgodnie z proporcją, o której mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy (proporcją wynikającą z posiadanego przez wspólnika prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem - komandytariuszem - spółki komandytowej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą. Spółka ta zamierza zawrzeć z Wnioskodawcą umowę o pracę lub umowę zlecenie. W związku z powyższym, Wnioskodawca rozważa, czy będzie mógł zaliczać do kosztów uzyskania przychodów z udziału w spółce komandytowej wydatki tej spółki z tytułu wypłaty należnego mu wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę lub umowy zlecenia oraz obciążenia ZUS z nią związane.

Analizując to zagadnienie, w pierwszej kolejności należy wskazać na klauzulę generalną zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jak wynika z cytowanego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają łącznie warunki określone w cytowanym art. 22 ust. 1, tj.:

* zostały poniesione;

* ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów;

* nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Pełna ocena problemowego zagadnienia wymaga jednak również - jak słusznie wskazał Wnioskodawca - odniesienia się do regulacji art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osoba prawną - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników tej spółki.

Jak wynika z literalnego brzmienia tego przepisu, nie wyłącza on automatycznie z kosztów uzyskania przychodu wartości własnej pracy innego niż podatnik wspólnika spółki osobowej. Zauważyć jednak należy, iż w przypadku wspólników spółek osobowych, pod pojęciem "własnej pracy", o którym mowa w tym przepisie, należy rozumieć takie czynności wykonywane na rzecz spółki, które są skutkiem dodatkowych działań tego wspólnika, wykraczających ponad czynności związane z reprezentacją i prowadzeniem spraw spółki, a więc z działań przekraczających zakres niezbędnych czynności podejmowanych do prawidłowego funkcjonowania spółki i osiągnięcia celu, do którego została utworzona (do wykonywania których wspólnik zobowiązany jest przepisami k.s.h.), za które przysługuje mu odrębne od udziału w zysku spółki wynagrodzenie, wynikające z innego niż status wspólnika stosunku prawnego, łączącego go ze spółką.

Nie ma przy tym znaczenia, czy praca jest świadczona na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia, umowy o dzieło, czy też innej umowy cywilnoprawnej, (z wyłączeniem sytuacji, gdy umowę zawarto z osobą prowadzącą działalność gospodarczą w ramach jej działalności), czy bezumownie.

Wykładnia art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi więc do wniosku, że w przedstawionym stanie faktycznym wynagrodzenie, wypłacane w związku z zawarciem umowy o pracę lub umowy zlecenie, przez spółkę komandytową jej wspólnikowi (Wnioskodawcy), mieści się w kategorii "wartości pracy własnej" tego wspólnika na rzecz spółki komandytowej.

W odniesieniu do Wnioskodawcy znajdzie tym samym zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, w oparciu o powyższe przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że wynagrodzenie wypłacone wspólnikowi spółki komandytowej (Wnioskodawcy) na podstawie zawartej umowy o prace lub umowy zlecenia, nie będzie stanowić dla tego wspólnika (Wnioskodawcy) kosztu uzyskania przychodu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.