IPPB1/415-54/09-2/AG - Moment ujęcia w kosztach podatkowych wynagrodzeń i składek ZUS.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2009 r. (data wpływu 26 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu ujęcia w kosztach podatkowych wynagrodzeń i składek ZUS - jest prawidłowe.

W dniu 26 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu ujęcia w kosztach podatkowych wynagrodzeń i składek ZUS.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujący stan faktyczny.

Podatnik jest wspólnikiem spółki jawnej prowadzącej działalność gospodarczą, której to spółki głównym zakresem działalności jest świadczenie usług motoryzacyjnych.

W r. podatkowym 2009 spółka jest zobowiązana do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Spółka nie zatrudnia ponad 20 pracowników i nie jest zobowiązana do posiadania regulaminu wynagrodzeń. Wynagrodzenie za pracę za dany miesiąc rozliczeniowy zgodnie z art. 85 § 2 Kodeksu pracy jest wypłacane nie później niż w ciągu 10 dni następnego miesiąca kalendarzowego. Jedynym dokumentem regulującym zasady wypłaty wynagrodzeń w spółce jawnej jest informacja stanowiąca załącznik do umowy pracę, w której to informacji zostało wskazane, iż wynagrodzenie będzie wypłacone do 10 dnia miesiąca następnego. Do dnia 31 grudnia 2008 r. strona zaliczała wynagrodzenie w kwocie brutto do kosztów uzyskania przychodu dopiero w miesiącu w którym zostało ono faktycznie wypłacone. Natomiast składki na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części finansowanej przez płatnika składek były zaliczane do kosztów uzyskania przychodu w miesiącu wpłaty tychże składek na rachunek bankowy Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Strona jednocześnie nadmienia, iż wynagrodzenie za miesiąc grudzień 2008 r., które zostało wypłacone dnia 08 stycznia 2009 r. oraz składki na ubezpieczenia na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika zostały zaliczone w miesiącu styczniu 2009 r. do kosztów uzyskania przychodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy od dnia 1 stycznia 2009 r. w przypadku wypłaty wynagrodzenia do 10 dnia miesiąca następnego (np. wynagrodzenie za miesiąc styczeń 2009 r. wypłacone 08 lutego 2009 r.), podatnik będzie miał prawo zaliczenia niniejszego wynagrodzenia za pracę oraz składek na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części finansowanej przez płatnika do kosztów uzyskania przychodu w miesiącu w którym jest ono należne (np. w miesiącu styczniu 2009 r. w przypadku wypłacenia wynagrodzenia za miesiąc styczeń 2009 r. w dniu 8 lutego 2009 r.).

Zdaniem wnioskodawcy, stosownie do art. 15 pkt 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316), z uprawnień wynikających z art. 22 ust. 6ba i ust. 6bb ustawy o p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., podatnik ma prawo korzystać od dnia 1 stycznia 2009 r. Reasumując powyższe należy stwierdzić, iż należne wynagrodzenie za pracę wypłacone jednakże do 10 dnia miesiąca następnego oraz należne od tego wynagrodzenia składki na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części finansowanej przez płatnika nie opłacane w danym miesiącu rozliczeniowym do ostatniego dnia miesiąca, wnioskodawca będzie miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu od dnia 1 stycznia 2009 r. w miesiącu za który niniejsze wynagrodzenie jest należne.

Z uwagi natomiast na brak przepisów przejściowych dotyczących przedmiotowego zagadnienia wynagrodzenie za miesiąc grudzień 2008 r. z uwagi na fakt jego wypłacenia w dniu 08 stycznia 2009 r. oraz należne od w wym. składki na ubezpieczenia społeczne będzie miał prawo podatnik zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w miesiącu styczniu 2009 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W świetle powołanego uregulowania, aby dany wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu zaistnieć muszą łącznie poniższe warunki:

Łączne spełnienie tych dwóch warunków: pozytywnego i negatywnego wystarczy, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Ustawodawca wyraźnie wskazuje, że kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Tym samym, koszty muszą być ponoszone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Kosztami podatkowymi są m.in. koszty pracownicze. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenie, a także składki na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika.

Należy zauważyć, iż do dnia 31 grudnia 2008 r. przedsiębiorcy przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń pracowniczych oraz składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika mogli stosować wyłącznie metodę kasową. Oznaczało to, iż wynagrodzenia oraz składki w części finansowanej przez płatnika, mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty.

Od 1 stycznia 2009 r. obowiązują nowe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujące zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń oraz składek na ubezpieczenie społeczne, składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Na podstawie art. 1 pkt 12 lit. d) ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 208, poz. 1316) w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzono zmiany poprzez m.in. dodanie do ustawy art. 22 ust. 6ba i ust. 6bb. Znowelizowane przepisy ustawy mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 6ba ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 6ba.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę, wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownikom w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne. Przepis ten obowiązuje od 1 stycznia 2009 r. i ma zastosowanie po raz pierwszy do wynagrodzeń należnych za styczeń 2009 r.

W przedstawionym stanie faktycznym wynagrodzenie za pracę za dany miesiąc jest wypłacane nie później niż w ciągu 10 dni następnego miesiąca kalendarzowego. Dokumentem regulującym zasady wypłaty wynagrodzeń w spółce jawnej jest informacja stanowiąca załącznik do umowy o pracę, w której to informacji zostało wskazane, iż wynagrodzenie będzie wypłacone do 10 dnia miesiąca następnego. Zatem wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w styczniu 2009 r. wynagrodzenie za miesiąc styczeń 2009 r. wypłacone 8 lutego 2009 r.

W przypadku uchybienia wyznaczonemu terminowi zapłaty wynagrodzenia, do należności tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy tj. wynagrodzenia będą zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich wypłaty (postawienia do dyspozycji).

Należy także zauważyć, iż pomimo, że wynagrodzenie za miesiąc grudzień 2008 r. wypłacone zostało pracownikom w dniu 08 stycznia 2009 r., wnioskodawca nie będzie mógł zaliczyć ich do grudniowych kosztów uzyskania przychodów, ponieważ znowelizowane przepisy mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2009 r. Zatem wynagrodzenia za grudzień 2008 r. wypłacone w styczniu 2009 r. będą stanowić koszt uzyskania przychodów w styczniu 2009 r.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6bb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 6ba, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74 z późn. zm.), w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 23 ust. 1 pkt 37, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d. Zgodnie z tymi przepisami nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 37 oraz art. 22 ust. 6bb, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek. Przepis ust. 1 pkt 55a stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 37 oraz art. 22 ust. 6bb, do składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

W przedstawionym stanie faktycznym należy wskazać, że aby składki ZUS od wynagrodzeń należnych za styczeń 2009 r., wypłaconych 08 lutego 2009 r., w terminie wynikającym z umowy o pracę, mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w styczniu 2009 r., składki te powinny być opłacone do ZUS nie później niż do 16 lutego 2009 r. (15 luty 2009 r. przypada w niedzielę), co wynika ze wskazanego wcześniej art. 22 ust. 6bb pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli natomiast wnioskodawca zapłaci składki ZUS od wynagrodzeń za styczeń 2009 r. w terminie późniejszym, to tym samym uchybi terminowi określonemu w art. 22 ust. 6bb pkt 2 ustawy. W takim przypadku składki ZUS będą stanowić koszty uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty do ZUS.

Odnośnie składek na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych od wypłat wynagrodzenia dokonanych 08 stycznia 2009 r. za miesiąc grudzień 2008 r. to należy stwierdzić, iż podlegają one zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym zostały zapłacone tj. na zasadach obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2009 r.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.