IPPB1/415-539/09-2/EC - Ustalenie momentu powstania przychodu w związku z realizacją umowy, której przedmiotem jest realizacja trzynastu odcinków serialu telewizyjnego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2009 r. (data wpływu 20 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu należnego - jest prawidłowe.

W dniu 20 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu należnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 7 kwietnia 2009 r. pomiędzy Y a spółką pod firmą X (Producent Wykonawczy), zawarta została umowa produkcyjna, której przedmiotem jest realizacja na rzecz Y trzynastu odcinków serialu telewizyjnego. Producent Wykonawczy zobowiązany jest do zakończenia i rozliczenia produkcji do 28 lutego 2010 r..

Koszt produkcji serialu (13 odcinków) strony ustaliły na kwotę netto 7.150.098 zł, z czego wynagrodzenie Producenta Wykonawczego opiewa na kwotę netto 6.523.747 zł (pozostała kwota 626.351 zł stanowi wkład rzeczowy wy Telewizji), w tym za przeniesienie autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych, w wysokości netto 2.513.350 zł.

Powyższe wynagrodzenie uwzględnia:

Płatność wynagrodzenia została podzielona na siedem rat i nie jest uzależniona od realizacji poszczególnych odcinków. Wnioskodawca wyjaśnił, że określenie "odcinek" nie oznacza produktu gotowego do emisji. Jest to nagrany materiał przypisany do danego odcinka wymagający dalszego przygotowania aby można było uznać, że jest to produkt finalny.

Przedmiotem zawartej pomiędzy stronami Umowy Produkcyjnej jest realizacja seriali, który należy traktować jako dzieło (utwór) w rozumieniu art. 1 z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631).

Spółka wraz z wykonaniem i wydaniem dzieła przeniesie na Y. autorskie prawa majątkowe, zezwalające na rozpowszechnianie utworu na określonych w umowie polach eksploatacji (§ 11).

W Umowie Produkcyjnej wskazano, że zapłata wynagrodzenia dokonywana będzie ratami. W ratach oznaczonych numerami II, III, IV, IV część wypłaconego wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Zgodnie z Umową z Y. odbiór wykonanego dzieła zostanie dokonany w trybie kolaudacji 13 odcinków, przy czym zgodnie z 5 Umowy, dzieło będzie uznane za przyjęte jeżeli będzie wydana decyzja. Umowa nie wskazuje czy będzie to jedna decyzja czy też kilka, dla poszczególnych odcinków.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jak ustalić moment powstania przychodu należnego.

Moment powstania przychodu za świadczoną usługę produkcyjną zależy od tego, czy w świetle Umowy Producenckiej, jest to usługa:

Zdaniem Wnioskodawcy, należności z tytułu rat wynagrodzenia płatnego za wykonanie Umowy Produkcyjnej są wyłączone z przychodów podatkowych jako pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f.).

W ocenie Wnioskodawcy z uwagi na to, iż przedmiotem umowy jest serial telewizyjny trzynastoodcinkowy, nie prawidłowe byłoby zastosowanie reguły wskazanej w art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f.

Spółka zamierza rozliczyć podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z warunkami wskazanymi w art. 14 ust. 3 pkt 1, art. 22 ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - u.p.d.o.f.

Takie stanowisko uzasadnione jest konstrukcją zawartej Umowy Produkcyjnej. Wynagrodzenie wypłacane jest Spółce ratami, lecz nie jest powiązane z realizacją poszczególnych odcinków. Wykonane przez Spółkę czynności prowadzone są jednocześnie na potrzeby wszystkich odcinków, chociaż będą wykorzystywane będą w różnych okresach czasu.

Produkcja 13 odcinków zakończona zostanie ich kolaudacją, przedstawieniem kosztorysu wynikowego i jego zaakceptowaniem przez Y. Dopiero wówczas będzie można uznać, że dzieło zostało zakończone.

W powołanym powyżej art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Takie należności zaliczane są do kategorii przysporzeń wyłączonych z pojęcia przychodu.

Umowa Produkcyjna nie łączy zapłaty wynagrodzenia z momentem odebrania całego dzieła (art. 642 § 1 k.c.). Ponad wszelką wątpliwość serial będzie oddawany częściami (kolaudacja odcinków), chociaż należy mieć na uwadze informację zawartą przy racie VI, która uzależnia wypłatę wynagrodzenia od przekazania materiałów wyjściowych każdego odcinka.

Dlatego też mając na względzie dzieło w rozumieniu prawa autorskiego, serial telewizyjny będzie można uznać za zakończony, jeżeli będzie zakończona jego produkcja i nastąpi całkowite rozliczenie.

Umowa Produkcyjna nie wspomina o zaliczkach, przedpłatach przewidzianych w prawie podatkowym, mówi jedynie o ratach wynagrodzenia. W ocenie spółki chodzi dokładnie o to samo, raty stanowią kwotę uiszczoną z góry, na poczet wykonania usługi. Celem jest pokrycie części należności za usługę, która zostanie wykonana w przyszłości, po zakończeniu produkcji serialu. Łączna kwota otrzymanych rat stanowi 100 % umówionego wynagrodzenia. Ich wypłata nie jest powiązana z odbiorem poszczególnych etapów wykonanego dzieła, czego najlepszym przykładem jest rata IV wypłacana po zakończeniu zdjęć do poszczególnych odcinków, pomimo wcześniejszej zapłaty raty V, po przyjęciu każdego odcinka.

Obecnie Producent wykonawczy wystawił fakturę czerwcu 2009 r. w wysokości odpowiadającej I racie.

W związku z dokonaniem wpłaty przez Y. pojawia się pytanie w jaki sposób rozliczyć kwotę otrzymaną tytułem I raty - czy uznawać ją za przychód i na bieżąco rozliczać związane z tym koszty, czy też księgować jako przychody przyszłych okresów i rozliczyć podatkowo całość dopiero w momencie zakończenia całej produkcji.

W przypadku rat l-IV nie dochodzi do odbioru prac przez Y, a ich płatność jest związana z występowaniem poszczególnych etapów prac (zakończenie wstępnego okresu przygotowawczego, rozpoczęcie zdjęć, zakończenie 50% zdjęć, zakończenie zdjęć do poszczególnych odcinków, częściową zapłatą autorskich praw majątkowych).

Rata V wprawdzie jest powiązana z przyjęciem każdego odcinka, ale to nie oznacza, że od strony technicznej odcinek jest gotowy do emisji. Z § 5 wynika, że odbiór techniczny może nastąpić w późniejszym terminie.

Poza tym w późniejszym okresie będą dostarczone materiały wyjściowe każdego odcinka, stanowiące podstawę do przygotowania przez Y materiałów emisyjnych. Produkcja serialu będzie mogła zostać uznana za zakończoną dopiero w wykorzystaniu przez Y. materiałów wyjściowych i całkowitym rozliczeniu serialu (rata VII).

W trakcie realizacji Umowy Produkcyjnej nie dochodzi do częściowego wykonania usługi i częściowego odbioru prac. Dlatego też dokonywane płatność stanowią zaliczkę "na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych", gdyż usługa przewidziana Umową stanowi integralną całość i nie może być wykonana częściami.

Na poparcie przedstawionego stanowiska Wnioskodawca przedstawił argumentację zaprezentowaną w niektórych pismach organów podatkowych. W jednym z pism Ministerstwa Finansów Departament Podatków Bezpośrednich z dnia 2 marca 1999 r. PB3-463-IP-722-68/99 stwierdzono jak poniżej:

"W konkretnej zatem sytuacji, ponieważ z załączonych dokumentów (umowy) jasno wynika, że zakończenie przyjętego przez spółkę zlecenia nastąpi z chwilą wykonania wszystkich urządzeń, ich zamontowania i dokonania rozruchu, co ma być potwierdzone wspólnym protokołem odbioru - wystawiona jedna z faktur, mimo że zawiera wyszczególnienie oraz wycenę poszczególnych urządzeń, nie stanowi faktury podlegającej zaliczeniu do przychodów dla celów podatku dochodowego, Wynika to zarówno z ww. umowy, jak i protokołu odbioru tych urządzeń, z którego wynika, że urządzenia te mają być składowane i zabezpieczone przez zleceniodawcę do czasu ich montażu, a także że urządzenia te stanowią do czasu zakończenia całości zlecenia własność wykonawcy.

Tak więc do czasu wykonania całego zlecenia wszystkie wystawione faktury stanowią zaliczki i nie są przychodem w rozumieniu przepisów podatkowych. Jednocześnie jednak wszystkie poniesione wydatki związane z całością danego zlecenia (z wyjątkiem wydatków związanych z funkcjonowaniem spółki) nie są kosztem uzyskania przychodów.

Dopiero z chwilą zakończenia całego zlecenia, potwierdzonego protokołem odbioru, cała wartość zlecenia staje się przychodem, a poniesione wydatki (z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy) kosztem uzyskania przychodu."

Wnioskodawca wskazał, iż w podobnym tonie wypowiedział się również Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu (postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 5 lipca 2007 r. 1473/930/KDO/423/50/07/ES) "Zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa oraz doktryną prawa użyte w przytoczonym przepisie sformułowanie "pobrane wpłaty i zarachowane należności" odnosi się do pobranych przez Podatnika przedpłat i zaliczek na poczet dostaw i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie i dopiero po realizacji łączącej strony umowy, występuje przychód podlegający opodatkowaniu".

Zdaniem Wnioskodawcy dodatkowym uzasadnieniem będzie Wyrok z dnia 31 stycznia 1996 r. Naczelny Sąd Administracyjny (do 2003.12.31) w Gdańsku SA/Gd 1944/95 oraz Pismo z dnia 6 lutego 2007 r. Urząd Skarbowy w Piotrkowie Trybunalskim US 1/1-415/21a/2006.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Treść art. 14 ust. 1c ww. ustawy stanowi, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Przytoczony powyżej przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadza natomiast art. 14 ust. 1e, 1h i 1i powołanej ustawy.

Określając datę powstania przychodu należy mieć na uwadze treść przepisu art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się pobranych wpłat, lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek.

Powyższe oznacza, że nie każde otrzymane środki pieniężne są przychodami w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa oraz doktryną prawa, użyte w przytoczonym przepisie sformułowanie "pobrane wpłaty i zarachowane należności" odnosi się do pobranych przez podatnika przedpłat i zaliczek na poczet dostaw i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie i dopiero po realizacji łączącej strony umowy, występuje przychód podlegający opodatkowaniu. Jednocześnie przepis ten nie określa konkretnego tytułu, w związku z którym pobrana wpłata lub zarachowana należność nastąpiła, czy tytułem tym była zaliczka, przedpłata czy zapłata. Oznacza to, że dotyczy on wszystkich tych przypadków.

Ustalając, czy w danym przypadku, na podstawie konkretnej umowy, podatnikowi przysługuje zaliczka (należność na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych), czy też zapłata z góry za świadczone usługi, należy dokonać analizy nie tylko danych wynikających z faktury, ale również treści umowy oraz konkretnego stanu faktycznego.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że pomiędzy Wnioskodawcą, a Y. została zawarta umowa produkcyjna, której przedmiotem jest realizacja trzynastu odcinków serialu telewizyjnego. Płatność wynagrodzenia została podzielona na siedem rat i nie jest uzależniona od realizacji poszczególnych odcinków. Produkcja trzynastu odcinków zostanie zakończona ich kolaudacją, przedstawieniem kosztorysu wynikowego i jego zaakceptowaniem przez Y. We własnym stanowisku Wnioskodawca wskazał, iż w trakcie realizacji Umowy Produkcyjnej nie dochodzi do częściowego wykonania usługi i częściowego odbioru prac. Produkcja serialu będzie mogła zostać uznana za zakończoną dopiero w wykorzystaniu przez Y. materiałów wyjściowych i całkowitym rozliczeniu serialu (rata VII).

W świetle powołanych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że kwoty otrzymane przez Wnioskodawcę przed zakończeniem realizacji serialu, będącego przedmiotem umowy, stanowią zaliczkę na poczet przyszłej usługi i nie stanowią przychodu dla celów podatku dochodowego.

Mając na uwadze opisany stan faktyczny oraz powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie przychód podatkowy zgodnie z art. 14 ust. 1c ustawy powstanie w momencie wykonania usługi, tekst jedn. realizacji serialu.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnej sprawie i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo należy dodać, iż dokumenty dołączone przez Wnioskodawcę do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji w ramach wydanej interpretacji. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.