IPPB1/415-538/13-3/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku (data wpływu 15 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego w części dotyczącej:

* wydatków poniesionych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej - jest nieprawidłowe,

* wydatków poniesionych po rozpoczęciu działalności gospodarczej - jest prawidłowe.

W dniu 15 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W latach 2007 - 2011 Wnioskodawca odbył aplikację radcowską, której ukończenie stanowiło warunek wzięcia udziału w egzaminie radcowskim. Egzamin radcowski odbył się w terminie 28-31 sierpnia 2012 r. Wnioskodawca uzyskał wynik pozytywny. Uchwałą Rady Okręgowej Izby Radców Prawnych z dnia 24 października 2012 r. został wpisany na listę radców prawnych. W dniu 6 grudnia 2012 r. odbyło się ślubowanie, po złożeniu którego był uprawniony do wykonywania zawodu radcy prawnego.

Sposób uzyskania uprawnień zawodowych określa szczegółowo ustawa o radcach prawnych z dnia 6 lipca 1982 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 10, poz. 65 z późn. zm.). Przewiduje ona, iż podstawową drogą zdobycia uprawnień zawodowych jest odbycie aplikacji radcowskiej. Możliwość odbycia aplikacji radcowskiej uzależniona jest od zdania egzaminu konkursowego na aplikację radcowską zaś ukończenie aplikacji upoważnia do wzięcia udziału w egzaminie radcowskim. Pozytywny wynik tego egzaminu daje możliwość wpisu na listę radców prawnych i uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego.

Opisane powyżej etapy niezbędne do uzyskania uprawnień zawodowych łączą się z koniecznością poniesienia opłat. Odpłatność dotyczy egzaminu konkursowego na aplikację radcowską, wpisu na listę aplikantów radcowskich, opłat rocznych za aplikację radcowską, egzaminu radcowskiego i wpisu na listę radców prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej.

2. Czy wydatki, które Wnioskodawca poniesie w trakcie prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej na składki, w tym ubezpieczenie z tytułu wpisu na listę radców prawnych za okres sprzed rozpoczęcia działalności gospodarczej mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie powyższe wydatki związane są z rozpoczęciem działalności gospodarczej w związku z czym mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczeniu źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego, nie zostały wymienione w art. 23 ww. ustawy. Jednocześnie istniej związek przyczynowo - skutkowy między ich poniesieniem a przychodami uzyskiwanymi z prowadzonej obecnie działalności gospodarczej.

W celu potwierdzenia swoich twierdzeń Wnioskodawczyni wskazuje na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2012 r. (I SA/Po 896/12) zgodnie z którym WSA podał, iż:

"Jeżeli osoba, która rozpoczęła prowadzenie działalności po odbyciu aplikacji radcowskiej i wykonuje zawód radcy prawnego to wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz 23 u.p.d.o.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu.

Przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, spełniają warunki określone w art. 22, są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione i właściwie udokumentowane to stanowią koszt uzyskania w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej.

W czasie odbywania aplikacji aplikanci obowiązani są uiszczać opłaty z tytułu członkostwa w samorządzie radcowskim.

Zatem aby uzyskać zawód radcy prawnego Wnioskodawca poniósł następujące wydatki: opłata za udział w egzaminie konkursowych na aplikację radcowską, opłata za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłaty roczne za I, II, III, IV rok aplikacji radcowskiej, składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim, opłata za egzamin radcowski, opłata za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu.

Wydatki zostały poniesione w latach 2007-2012. Od dnia 2 stycznia 2013 r. Wnioskodawca rozpoczął działalność gospodarczą w formie kancelarii Radcy Prawnego.

Wnioskodawca nadmienia, iż jest w posiadaniu: potwierdzenia dokonania opłaty za egzamin radcowski, opłaty za decyzję w sprawie wpisu na listę radców prawnych oraz zaświadczeń potwierdzających uiszczenie opłat za I, II, III, IV rok aplikacji radcowskiej, opłaty z tytułu wpisu na listę aplikantów radcowskich oraz opłat z tytułu składek członkowskich na rzecz samorządu radcowskiego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego w części dotyczącej:

* wydatków poniesionych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej - jest nieprawidłowe,

* wydatków poniesionych po rozpoczęciu działalności gospodarczej - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego wyżej przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Powołany przepis wskazuje, że przy ocenie danego wydatku przede wszystkim musi istnieć źródło przychodów. Z zasadą tą, skorelowane są przepisy ustanawiające reguły potrącania wydatków w określonym czasie.

Stwierdzenie, bowiem że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu - każdorazowo spoczywa na podatniku.

Wydatki ponoszone w ramach odbywanej aplikacji radcowskiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jak już wskazano, dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca w latach 2007-2011 odbył aplikację radcowską. Wnioskodawca wskazuje, iż przed rozpoczęciem działalności gospodarczej poniósł wydatki w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego tj. opłaty za egzamin konkursowy na aplikację radcowską, wpis na listę aplikantów radcowskich, egzamin radcowski i wpis na listę radców prawnych.

Celem jaki był związany z ponoszeniem tego rodzaju wydatków było więc niewątpliwie zdobycie wiedzy i umiejętności przez Wnioskodawcę oraz należyte przygotowanie do wykonywania zawodu radcy prawnego (uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego).

Jednakże, wydatki związane z aplikacją radcowską nie były poniesione w celu uzyskania przychodu, są to wydatki o charakterze osobistym, związane z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej i zdobyciem określonych uprawnień. Działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu zawodowego radcy prawnego, zaś sama aplikacja żadnego przychodu nie przynosi. Jednocześnie należy zauważyć, że zawód radcy prawnego można wykonywać nie tylko w ramach działalności gospodarczej, ale także np. w ramach stosunku pracy czy na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Natomiast wydatki poniesione w związku z działalnością gospodarczą, spełniające przesłanki powołanego powyżej przepisu, poniesione po rozpoczęciu tej działalności, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te wypełniają bowiem kryterium, o którym mowa w powołanym wcześniej art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy, tj. pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu (pozarolnicza działalność gospodarcza) i są poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła.

Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny, wskazać należy, iż skoro Wnioskodawca poniósł ww. wydatki w latach wcześniejszych, przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie można uznać, że wydatki te poniósł w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które jeszcze nie istniało). Przedmiotowe wydatki nie spełniają zatem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mają one charakter wydatków typowo osobistych, w związku z czym, nie można ich uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu powołanego powyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tej części stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast wydatki, które Wnioskodawca poniesie w trakcie prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej na składki, w tym ubezpieczenie z tytułu wpisów na listę radców prawnych, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej.

W tej części stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002, r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.