IPPB1/415-533/10/11-5/S/EC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2516/10 z dnia 6 kwietnia 2011 r. (data wpływu 18 lipca 2011 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2010 r. (data wpływu 31 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowej - jest prawidłowe.

W dniu 31 maja 2010 r. został złożony wniosek z dnia 27 maja 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą w rozumieniu Ustawy o swobodzie gospodarczej - jednocześnie mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu prowadzi, na podstawie wpisu do ewidencji, działalność gospodarczą ("Działalność Gospodarcza").

W skład przedsiębiorstwa ("Przedsiębiorstwo") Wnioskodawcy będą wchodzić produkty gotowe w postaci wyodrębnionych nowych lokali mieszkalnych, umowy z dostawcami towarów i usług w zakresie koniecznym dla prowadzenia Przedsiębiorstwa, aktywa, ale bez zobowiązań, krótko i długoterminowych związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem zgodnie z art. 55.1 Kodeksu cywilnego, ponieważ bez zgody wierzycieli zobowiązania nie mogą być przedmiotem aportu w związku z art. 519 Kodeksu Cywilnego.

Obecnie, Wnioskodawca planuje przystąpienie do spółki komandytowej ("Spółka Komandytowa"), w której będzie komandytariuszem lub komplementariuszem, a wkład do spółki - pokryje wkładem niepieniężnym w postaci Przedsiębiorstwa.

Po wniesieniu Przedsiębiorstwa do Spółki Komandytowej, Wnioskodawca będzie nadal prowadził Działalność Gospodarczą w zakresie prowadzenia usług budowlanych na bazie swojej specjalistycznej wiedzy.

Wnioskodawca dodatkowo informuje, iż składniki majątkowe wchodzące w skład Przedsiębiorstwa, które zostanie wniesione do Spółki komandytowej, stanowią zespół składników materialnych i niematerialnych bez zobowiązań wyodrębnionych finansowo oraz organizacyjnie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko, iż w świetle art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ustawy o PIT, art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 i art. 18 ustawy o PIT, oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw, z art. 20 ustawy o PIT, w razie wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Przedsiębiorstwa, do Spółki osobowej w rozumieniu Kodeksu Spółek Handlowych nie powstanie u Wnioskodawcy przychód ze źródeł przychodów - odpowiednio - "pozarolnicza działalność gospodarcza", "kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-e)" oraz "inne źródła"?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż w świetle art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ustawy o PIT, art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 i art. 18 ustawy o PIT, oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ustawy o PIT, w razie wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Przedsiębiorstwa, do Spółki komandytowej nie powstanie u Wnioskodawcy przychód ze źródeł przychodów - odpowiednio - "pozarolnicza działalność gospodarcza", "kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c)" oraz "inne źródła".

W myśl zasady określonej w art. 14 ust. 1 ustawy o PIT "za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (...)". Nadto, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT przychodem z działalności gospodarczej są m.in. "przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: a) środkami trwałymi, b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1 (ustawy o VAT), z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g (ustawy o VAT) nie przekracza 1.500 zł, c) wartościami niematerialnymi i prawnymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...)".

Jak wynika z powyższego, wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) przez Wnioskodawcę do spółki osobowej (Spółki Komandytowej) nie powoduje powstania przychodu w podatku PIT, gdyż jego wniesienie nie wiąże się z odpłatnym zbyciem wkładu niepieniężnego. W wypadku wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki osobowej (Spółki Komandytowej) nie można mówić również o przychodzie rozumianym jako "kwoty należne". Wnioskodawca uważa, iż art. 14 ustawy o PIT w żadnym miejscu nie obejmuje "wniesionego wkładu do spółki osobowej" jako przychodu do opodatkowania, dlatego też czynność ta nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu w podatku PIT.

Takie stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów (w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) z dnia 26 maja 2009 r. (sygnatura ILPB1/415-311/09-2/IM).

Artykuł 17 ust. 1 ustawy o PIT określa w sposób enumeratywny (wyliczenie zamknięte), co uważa się za przychody z kapitałów pieniężnych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT "za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (...) w spółce mającej osobowość prawną (...) objętych w zamian za wkład niepieniężny". Jak wynika wprost z tego przepisu, dotyczy on wyłącznie spółek posiadających osobowość prawną a więc wyłącznie spółek z o.o. oraz spółek akcyjnych (spółek kapitałowych). Koniecznym jest także dodać, że poza omówionym wyżej pkt 9 ust. 1 art. 17 ustawy o PIT, także żaden z innych przepisów tego artykułu nie traktuje wniesienia wkładu do spółki osobowej" na zasadach opisanych we wniosku jako przychodu ze źródła przychodów "kapitały pieniężne".

Zdaniem Wnioskodawcy, oznacza to, że w razie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (Spółki Komandytowej) nie wystąpi przychód ze źródła przychodów "kapitały pieniężne". Art. 18 ustawy o PIT określa, co uważa się za przychód z "praw majątkowych". Wśród zdarzeń, które uważa się za przychody z praw majątkowych ustawodawca nie wymienia jednak wniesienia przez osobę fizyczną wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki osobowej (Spółki Komandytowej). Nie można w tej sprawię za art. 18 ustawy o PIT in fine mówić o odpłatnym zbyciu praw majątkowych", skoro wkład niepieniężny nie zostanie odpłatnie zbyty, lecz będzie wniesiony do spółki osobowej (Spółki Komandytowej), w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem.

Artykuł 20 ust. 1 ustawy o PIT stanowi, iż za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach." Wnioskodawca uważa, iż wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostało wymienione wprost w katalogu zdarzeń uważanych za przychód ze źródła przychodów "inne źródła", a przede wszystkim nie może być zaklasyfikowane jako "przychód" w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, wówczas czynność ta nie wyczerpuje również dyspozycji przepisu art. 20 ust. I ustawy o PIT - pomimo użycia w tym przepisie słów "w szczególności".

Wnioskodawca wskazał, iż prawidłowość powyższego stanowiska, co do nie wystąpienia przychodu ze źródła przychodów "kapitały pieniężne" w przypadku wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów (w imieniu którego działał Dyrektor izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 8 lipca 2008 r. (sygn. IPPB1/415-408/08-2/AJ).

W dniu 30 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretacje indywidualną Nr IPPB1/415-533/10-2/EC stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2010 r. w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowej jest nieprawidłowe. Organ stwierdził, że wniesienie do spółki komandytowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa w zamian za udziały w tych spółkach stanowi odpłatne zbycie przedmiotowego przedsiębiorstwa. Wartość majątku określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału) stanowi, w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w dniu 10 sierpnia 2010 r. (data stempla pocztowego, data wpływu 11 sierpnia 2010 r.), zaś odpowiedzi na powyższe wezwanie udzielono pismem z dnia 27 sierpnia 2010 r. znak Nr IPPB1/415-533/10-4/EC (skutecznie doręczonym w dniu 1 września 2010 r.).

W dniu 13 września 2010 r. (data stempla pocztowego, data wpływu 14 września 2010 r.) Wnioskodawca wniósł do tut. organu podatkowego skargę na ww. interpretację, w której wnioskował o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2516/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż (...) Aport przedsiębiorstwa do spółki osobowej nie pociąga za sobą otrzymania przez wnoszącego wkład świadczenia wzajemnego. Niemożliwe jest określenie wartości przychodu w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Oczywistym bowiem jest, że wartość wkładu nie jest tym, co wspólnik wnoszący wkład otrzymuje za jego wniesienie do spółki osobowej. Zgodzić się należy ze Skarżącym, że wniesienie wkładu niepieniężnego o określonej wartości, nie może być jednocześnie uznane za zwrotne otrzymanie przychodu w wysokości właśnie wartości tegoż wnoszonego wkładu. Osoba wnosząca taki wkład przenosi jego własność, ale nie otrzymuje za nie zapłaty gdyż jedynie "przekształca" je na wkład, którym uczestniczy w spółce osobowej. Poprzez wniesienie wkładu do spółki, wspólnik uzyskuje jedynie prawo do uczestnictwa w przyszłych zyskach i stratach spółki (art. 123 § 1 i § 3 k.s.h.). Wartość wniesionego wkładu nie musi przy tym w żadnym stopniu korespondować z wartością przyszłych dochodów uzyskiwanych ze spółki. Ewentualna korzyść majątkowa uzyskiwana w związku z uczestnictwem w spółce będzie dopiero wypadkową przyszłych zysków i strat w podatkowym okresie rozliczeniowym. Nie można zatem w żaden sposób określić wartości świadczenia wzajemnego, jakie miałby otrzymać komandytariusz w chwili wniesienia wkładu do spółki, i tym samym nie można określić wartości przychodu podatkowego w momencie wniesienia aportu.

Taka sytuacja nie może zostać skutecznie zakwalifikowana jako spełniająca kryteria przepisów u.p.d.o.f., mówiących o osiągnięciu dochodu lub przychodu z odpłatnego zbycia. Dochodem jest bowiem stan faktyczny polegający na przysporzeniu majątkowym, który w tak zarysowanej sytuacji faktycznej nie zajdzie po stronie osoby fizycznej wskutek wniesienia aportu do spółki osobowej.

Rozpatrując ponownie wniosek w przedmiotowej sprawie organ podatkowy, zważył co następuje:

Zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółka komandytowa jest spółką osobową.

Stosownie do art. 8 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Ponieważ spółka komandytowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie są one podmiotami obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają odpowiednio opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. i o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) albo opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Pojęcie wkładu do spółki osobowej uregulowane zostało w art. 48 § 2 ustawy - Kodeks spółek handlowych. Wynika z niego, że wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki. Udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu (art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Z powyższego wywieść należy, że:

* wniesienie do spółki osobowej określonych rzeczy, czy też praw majątkowych jako wkładu niepieniężnego, jest formą ich zbycia,

* wspólnik przystępujący do spółki osobowej, uzyska w niej udział, stosownie do wartości wprowadzonego do spółki wkładu.

Należy także wskazać na treść art. 28 k.s.h., według którego majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia oraz art. 48 § 1 tej ustawy stanowiącego, iż prawa, które wspólnik zobowiązuje się wnieść do spółki, uważa się za przeniesione na spółkę. Zarówno te przepisy, jak i wcześniej przytoczony art. 8 w sposób jednoznaczny przesądzają, iż majątek spółki osobowej jest wyodrębniony od majątku wspólników.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera szczególnych unormowań odnoszących się do wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub składników nie stanowiących przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej jego części do spółki osobowej. Zawiera jednakże określenie przedmiotu opodatkowania.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci składników majątkowych, jako wkładu do spółki osobowej prawa handlowego stanowi niewątpliwie ich zbycie, gdyż dochodzi przy tej czynności do przeniesienia własności na spółkę, jednakże zbycie to nie ma jednak charakteru odpłatnego.

Z wyżej wskazanych względów, wniesienie przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą wkładu w postaci przedsiębiorstwa, jako aportu do spółki jawnej nie powoduje po stronie wnoszącego powstania dochodu (przychodu) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę, wskazać należy, że czynność wniesienia aportu do osobowej spółki prawa handlowego jest neutralna z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych i nie powoduje powstania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2516/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.