IPPB1/415-531/14-7/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2014 r. (data wpływu 16 kwietnia 2014 r.) uzupełnionego pismem z dnia 23 lipca 2014 r. (data nadania: 23 lipca 2014 r., data wpływu: 25 maja 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 30 czerwca 2014 r. nr IPPB1/415-531/14-2/KS, (data nadania 30 czerwca 2014 r. data doręczenia 16 lipca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w 2010 r. sprzedał nieruchomość mieszkalną. Zgodnie ze wskazanym przepisem prawa podatkowego powinien zapłacić 10% podatku od kwoty sprzedaży, ponieważ nie minęło 5 lat od momentu zakupu. Zwolnienie od tego obowiązku następuje, gdy Wnioskodawca wydatkuje pieniądze na cele mieszkaniowe w terminie do 2 lat od sprzedaży nieruchomości. Celem mieszkaniowym jest też czynność polegająca na spłacie zobowiązania kredytowego zaciągniętego na zakup sprzedanej nieruchomości. W tym wypadku główna część kwoty ze sprzedaży została przeznaczona na spłacenie zobowiązania kredytowego dotyczącego tej nieruchomości. Transakcja polegała na automatycznym przelaniu większej części zapłaty za nieruchomość bezpośrednio do banku, w którym Wnioskodawca miał kredyt. Spłata kredytu była więc ściśle powiązana z transakcją sprzedaży. W związku z tym, że był to kredyt konsolidacyjny, a więc w skład tego kredytu wchodził w większej części kredyt hipoteczny oraz mniejsza część konsolidacyjna przeznaczona na spłatę zobowiązań w innych bankach (karta kredytowa, kredyt gotówkowy) pojawił się problem w interpretacji tego przepisu.

Pismem z dnia 23 lipca 2014 r. (data wpływu 25 maja 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 30 czerwca 2014 r. nr IPPB1/415-531/14-2/KS Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca poinformował:

* data zakupu nieruchomości: 28 października 2005 r., data sprzedaży: 16 czerwiec 2010 r.,

* tytuł prawny sprzedawanej nieruchomości - odrębna własność,

* data zawarcia umowy o kredyt hipoteczny - 28 października 2004 r.,

* data zawarcia umowy o kredyt konsolidacyjny - 20 stycznia 2009 r.,

* celem zawarcia umowy o kredyt konsolidacyjny było m.in. spłacenie wcześniej zaciągniętego kredytu hipotecznego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z zaistniałą sytuacją należy zapłacić podatek od całej:kwoty sprzedaży nieruchomości, czy podatek wynikający z różnicy między kwotą sprzedaży a wydzieloną kwotą spłaconego zobowiązania hipotecznego wchodzącego w skład kredytu konsolidacyjnego.

Zdaniem Wnioskodawcy spłacając kredyt konsolidacyjny powinien być zwolniony z zapłaty podatku z przychodu od sprzedaży nieruchomości za wyszczególnioną część zobowiązania hipotecznego wchodzącego w skład kredytu konsolidacyjnego zaciągniętego na sprzedaną nieruchomość. Innymi słowy ustawa mówi o zwolnieniu z zapłaty podatku ze sprzedaży nieruchomości, jeśli pieniądze te zostaną wydatkowane na cele mieszkaniowe, w tym na spłatę dotychczasowego zobowiązania kredytowego na sprzedawaną nieruchomość. Zdaniem Wnioskodawcy dokładnie taką czynność wykonał i transakcja sprzedaży była ściśle powiązana z transakcją spłaty kredytu. Wątpliwość US budzi to czy Wnioskodawca może być zwolniony z zapłaty podatku w części wydzielonej z kredytu konsolidacyjnego, w której spłacił zobowiązanie hipoteczne zaciągnięte na sprzedawaną nieruchomość.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje bowiem generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub praw upłynęło 5 lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. W świetle powyższego przepisu każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy stanowi źródło przychodów, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment ich nabycia, aby ustalić czy powstanie przychód ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy oraz jakie brzmienie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie miało zastosowanie przy ewentualnym określeniu właściwej podstawy prawnej normującej zasady opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nabył nieruchomość mieszkalną stanowiącą odrębną własność w dniu 28 października 2005 r., a sprzedaż tej nieruchomości nastąpiła w dniu 16 czerwca 2010 r. a więc przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, będzie stanowiło źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym w rozpatrywanym przypadku zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.) zmieniono zasady opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak z uwagi na treść przepisu art. 7 ust. 1 powołanej ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. do odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym o osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 28 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu.

Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 2 i 2a) ustawy. W związku ze sprzedażą podatnik składa deklarację PIT-23.

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e) ustawy wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

* na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b - ulga odsetkowa (art. 21 ust. 2a ww. ustawy).

W myśl art. 28 ust. 3 ww. ustawy, jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub e) - podatek płatny jest najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi;

Podkreślić należy, że - zgodnie ze stanowiskiem utrwalonym zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa - zwolnienia podatkowe (ulgi, preferencje) stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania oraz mają charakter przywileju, z którego podatnik ma prawo, a nie obowiązek korzystania; muszą one być zatem interpretowane bez dokonywania wykładni rozszerzającej, a także zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Nadto przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową.

W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych - na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Z powyższego wynika, że okolicznością decydującą o prawie do zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub praw jest wydatkowanie uzyskanych z tej sprzedaży środków w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 I lit. a lub e) ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Przy czym w przypadku wydatku na spłatę kredytu lub pożyczki, istotnym jest cel zaciągnięcia tego kredytu lub pożyczki. Spłata kredytu stanowi bowiem etap realizacji tego celu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wywieść należy, że główna część kwoty ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej została przeznaczona na spłacenie zobowiązania kredytowego dotyczącego tej nieruchomości. Transakcja polegała na automatycznym przelaniu większej części zapłaty za nieruchomość bezpośrednio do banku, w którym Wnioskodawca miał kredyt. Spłata kredytu była ściśle powiązana z transakcją sprzedaży. Był to kredyt konsolidacyjny, a w skład tego kredytu wchodził w większej części kredyt hipoteczny oraz mniejsza część konsolidacyjna przeznaczona na spłatę zobowiązań w innych bankach (karta kredytowa, kredyt gotówkowy). Celem zawarcia umowy o kredyt konsolidacyjny było m.in. spłacenie wcześniej zaciągniętego kredytu hipotecznego.

Ponieważ katalog zawierający cele, na które musi być zaciągnięty kredyt lub pożyczka, aby przysługiwało podatnikowi, z mocy ustawy, zwolnienie przedmiotowe, ma charakter zamknięty, to należy uznać, że zwolnienie to nie dotyczy przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, a wydatkowanych na spłatę kredytu czy pożyczki zaciągniętych na inne cele, niż wyżej wymienione, w tym również na spłatę kredytu refinansowego. Z powołanego przepisu wprost wynika, że kredyt (pożyczka) musi być zaciągnięty na wskazane przez ustawodawcę "cele mieszkaniowe", a nie, że ma on być w jakikolwiek sposób "związany" z celami mieszkaniowymi. Nie można z przepisu art, 21 ust. 1 pkt 32 lit. e wywodzić, że ma on zastosowanie do wszelkich sytuacji, w których dochodzi do finansowania potrzeb mieszkaniowych podatników. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu, o wykładnię językową.

Stwierdzić zatem należy, że spłata kwoty jaka została dokonana ze środków uzyskanych w części ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie spełnia wymogów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kredyt, jaki został spłacony z tych środków, czyli kredyt konsolidacyjny nie został zaciągnięty na zakup nieruchomości mieszkalnej, lecz na spłatę m.in. kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup nieruchomości.

Należy zauważyć, że katalog zwolnień określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. ma charakter zamknięty. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ww. ustawy nie dopuszcza możliwości zwolnienia przychodu ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej odrębną własność wydatkowanego na spłatę kredytu innego niż kredyt zaciągnięty na cele określone w lit. a. Tym samym kredyt spłacany przez podatnika winien być zaciągnięty na jeden z celów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy. Tymczasem kredyt, który z uzyskanych w części ze sprzedaży środków spłacił Wnioskodawca nie był kredytem zaciągniętym na jeden z wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy celów, lecz kredytem zaciągniętym m.in. na spłatę wcześniej zaciągniętego kredytu hipotetycznego. Bez znaczenia pozostaje w tej sytuacji na spłatę jakich kredytów został zaciągnięty kredyt konsolidacyjny. Z umowy kredytu, który Wnioskodawca spłacił ze środków uzyskanych ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości mieszkalnej wynika bowiem cel na jaki został zaciągnięty. W zawartej umowie o kredyt konsolidacyjny nie został wymieniony cel o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy. Tym samym należy stwierdzić, że zwolnienie wynikające z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ww. ustawy w tym przypadku nie przysługuje.

Zatem mając na uwadze powyższe uregulowania prawne stwierdzić należy, że przeznaczając część środków ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej na spłatę kredytu konsolidacyjnego Wnioskodawca nie może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., ponieważ Wnioskodawca nie dokonał spłaty kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe, lecz spłaty kredytu zaciągniętego na inne cele m.in. na spłatę kredytu zaciągniętego w dniu 28 października 2004 r. Takiego zaś przeznaczenia środków nie przewiduje art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy.

Podsumowując, kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej stanowiącej odrębną własność, przeznaczona na spłatę kredytu konsolidacyjnego nie będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. W konsekwencji kwota uzyskana ze sprzedaży ww. nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym, od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku,ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.