IPPB1/415-531/10-2/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2010 r. (data wpływu 28 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości pomniejszania przychodu z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej o udzielone nabywcom leków bonifikaty - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości pomniejszania przychodu z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej o udzielone nabywcom leków bonifikaty.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawiony następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu detalicznego lekami, materiałami opatrunkowymi, wyrobami medycznymi - apteka. Przy sprzedaży niektórych z nich, ma zamiar udzielać kupującym bonifikat od ceny sprzedaży, w celu podniesienia konkurencyjności apteki. Część ceny leku jest refundowana przez NFZ na podstawie przepisów o świadczeniach z ubezpieczenia społecznego. Bonifikata polega na obniżeniu - w momencie dokonania sprzedaży - kwoty do zapłaty przez klienta (a zatem jest po udzieleniu bonifikaty) o określoną wartość procentową lub kwotową. W efekcie uiszczana przez kupujących w kasie apteki należność będzie niższa od sumy wartości jednostkowych sprzedawanych towarów. W ten sposób nastąpi obniżenie ceny oferowanych kupującemu towarów przed sprzedażą, o czym kupujący zostanie poinformowany i wyrazi zgodę.

Sprzedaż detaliczna odbywa się na podstawie paragonów fiskalnych, zawierających wszystkie niezbędne informacje, stosownie do paragrafu 5 rozporządzenia Min. Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania. Na paragonie fiskalnym dokumentującym sprzedaż z bonifikatą, bonifikata nie będzie obniżać cen poszczególnych artykułów, ale pomniejszać wykazaną w nim ostateczną kwotę do zapłaty.

Na paragonie fiskalnym wyspecyfikowane są ceny leków w kwotach netto i z podatkiem od towarów i usług, natomiast bonifikata przedstawiona będzie na dole paragonu w postaci jednej kwoty - bez rozbicia na kwotę netto i podatek. Do kasy apteki wpływać będzie wyłącznie kwota po udzieleniu bonifikaty, a zatem faktycznie zapłacona przez klienta. Te same dane będą uwidocznione na wtórnikach drukowanych prze kasę fiskalną, które podlegają przechowywaniu w dłuższym okresie. Wartość bonifikat nie będzie uwidoczniona na raportach dobowych i okresowych z kasy fiskalnej (bonifikata będzie ujmowana w części informacyjnej, a nie fiskalnej kasy). Z tego powodu powstanie różnica pomiędzy raportem fiskalnym, który pokaże wartość obrotu bez uwzględnienia bonifikat oraz rzeczywistym obrotem, który będzie o te kwoty pomniejszony.

Podkreślenia wymaga fakt, ze kasy rejestrujące i ich algorytmy działania są zdeterminowane przepisami i brak jest możliwości ingerencji w strukturę oprogramowania przez podatnika. Ponieważ jednak apteki pracują przy użyciu zintegrowanego systemu informatycznego, który powiązany jest z drukarkami fiskalnymi, wartość bonifikat i obrotu rejestrowanego za pomocą kas fiskalnych odzwierciedlona będzie w ewidencji komputerowej i pojawi się na sporządzonych na jej podstawie zestawieniach komputerowych dziennych lub miesięcznych, wykazujących kwoty bonifikat, a co za tym idzie kwoty faktycznie osiągniętego obrotu. Ponadto wartość udzielonych bonifikat będzie możliwa do ustalenie poprzez sporządzenie dziennego zestawienia z paragonów fiskalnych. Podkreślenia wymaga fakt, że na podstawie tych danych będzie można w sposób prawidłowy przyporządkować kwoty udzielonych bonifikat do konkretnych stawek VAT zrealizowanego obrotu. W efekcie w oparciu o dane z ewidencji będzie możliwe dokonanie autokorekty kwoty podatku dochodowego i kwoty podatku VAT, wykazanych w raportach fiskalnych, w taki sposób, aby kwota tych podatków uwzględniała rzeczywisty, a nie fikcyjny przebieg transakcji gospodarczych - obrót.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym, dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz opodatkowania podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawczyni będzie miała prawo pomniejszyć obrót o wartość udzielonych bonifikat, jeżeli ich wysokość będzie wynikać z:

* dziennych i miesięcznych zestawień sprzedaży sporządzonych przy pomocy programu komputerowego, wykazującego kwoty sprzedaży, kwoty bonifikat, a co za tym idzie kwoty faktycznie osiągniętego przychodu, w przypadku gdy ewidencja komputerowa równolegle dokumentuje i ściśle odzwierciedla bonifikaty i przychody rejestrowane za pomocą kas fiskalnych,

* na podstawie paragonów z kasy fiskalnej będących w posiadaniu klienta i podatnika, jeśli ich treść pokrywa się z ewidencją komputerową, o której mowa powyżej.

Odpowiedź na pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź w zakresie podatku od towarów i usług zostanie udzielona odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawczyni będzie mogła obniżyć obrót o wartość udzielonych bonifikat. Mówi o tym ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 14 ust. 1 - za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Także przy ustalaniu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, będzie miała prawo wyłączyć z kwoty obrotu wartość udzielonych bonifikat. Stosownie bowiem do art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług postawą opodatkowania jest co do zasady obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwoty należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Należy zauważyć, że w doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, iż należność jest kwotą, na która strony się umówiły, czyli kwotą, którą podatnik ma otrzymać od nabywcy towarów i usług. Tym samym kwotę należną stanowi całość świadczenia należnego od nabywcy, a zatem istotna jest kwota wynikająca z ustaleń stron o jej wysokości (wyrok NSA z 5 stycznia 1999 r. III SA 1765/97).

W ocenie Wnioskodawczyni w przedstawionym powyżej stanie faktycznym wartość bonifikaty nie będzie dla niej kwotą należną w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Za należną (a zatem przysługującą Wnioskodawczyni) można w tym przypadku uznać wyłącznie kwotę odpłatności ponoszonej przez pacjenta oraz kwotę należnej refundacji otrzymywanej z NFZ. Uważa, że dla możliwości pomniejszenia kwoty obrotu w oparciu o ww. przepisy, nie może mieć decydującego znaczenia sposób w jaki ujmowane będą kwoty bonifikat na paragonach fiskalnych oraz brak ich ujęcia w raportach fiskalnych dobowym i okresowym, przy pomocy których ma obowiązek ewidencjonować obrót, stosownie do zapisów rozporządzenia Min. Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych (...), skoro na podstawie ewidencji komputerowej będzie mogła określić wysokość udzielonych bonifikat i podatku od towarów i usług od sprzedaży towarów, które będą ujęte na paragonach objętych bonifikatami.

Jak bowiem wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, naruszenie przez podatnika obowiązków formalnych nie może stanowić jedynej podstawy do wprowadzenia ograniczeń w zakresie możliwości pomniejszanie kwoty obrotu o kwoty udzielonych bonifikat, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT. Zatem w przypadku nie posiadania prawidłowo sporządzonych dokumentów, zmniejszenie obrotu możliwe będzie także w oparciu o inne dokumenty, które zawierać będą wszelkie dane potrzebne do zobrazowania wysokości udzielonej bonifikaty. Ustawodawca nie sprecyzował bowiem tego, w jaki sposób i w jakiej formie następować by miało udokumentowanie bonifikat, zarówno co do faktu ich udzielenia jak i co do ich wysokości i podmiotu. W efekcie przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób (wyroki WSA w Warszawie z 9 marca 2009 r. sygn. III SA/Wa 2866/08, z 14 maja 2008 r. III SA/Wa 172/08, NSA z 15 stycznia 2009 r. I FSK 653/07).

Należy zwrócić uwagę, że przepisy podatkowe nie regulują kwestii dokumentowania bonifikat. Żaden przepis rozporządzenia z 28 listopada 2008 r. nieokreśla zarazem, gdzie na paragonie fiskalnym należy umieścić informację o udzielonych bonifikatach. Nie bez znaczenia jest fakt, że na tle obowiązujących przepisów nie jest możliwa korekta wydruków z kas (paragonów i raportów). Możliwość taka nie została przewidziana w przepisach a ponadto uniemożliwiają ją warunki techniczne kas, które zapewniać mają nienaruszalność i nieusuwalność zapisów w kasie. W doktrynie nie budzi jednakże wątpliwości (por. Bartosiewicz A. - kom. do art. 113 ustawy o podatku VAT. A. Bartosiewicz. R. Kubacki. VAT.Komentarz.Lex.2009), że podatnicy są zobowiązani do korekty samych danych zaewidencjonowanych w kasie, o ile miały miejsce ich zmiany w celu określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania. Przepisy nie określają tutaj w ogóle sposobów dokonywania tej korekty, która nie może nastąpić poprzez samą kasę rejestrującą.

Wobec tego, według oceny Wnioskodawczyni, system dokumentowania bonifikat, polegający na wykazaniu kwoty bonifikaty na paragonach fiskalnych oraz w systemie informatycznym wystarczająco będzie potwierdzał fakt zastosowania bonifikaty i będzie uprawniał przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i podatkiem VAT do uwzględnienia rzeczywistego obrotu, pomniejszonego o udzielone bonifikaty.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Ustawy podatkowe nie definiują pojęcia "bonifikata", a zatem należy odnieść się do definicji słownikowych. Według Słownika Języka Polskiego PWN, pod redakcją M. Szymczyka, Warszawa 1996 r. str. 178 - bonifikata to zmniejszenie ustalonej ceny towaru lub usługi; zniżka od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę, opust, rabat. Zatem bonifikata to obniżka ceny przyznawana po dokonaniu transakcji, zwykle jako zachęta do zwiększenia zakupów albo forma rekompensaty z powodu faktycznie poniesionej lub przewidywanej straty kontrahenta. Jest to rodzaj rabatu, czyli obniżki ustalonej ceny określonego towaru, wyrażonej procentowo lub kwotowo.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przychodem z tytułu prowadzenia apteki są kwoty należne z tytułu sprzedaży leków, po wyłączeniu wartości udzielonych bonifikat. Wartość udzielonych bonifikat pomniejsza więc przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. W praktyce, przychodem apteki są faktycznie osiągnięte utargi dzienne ze sprzedaży leków lub materiałów medycznych oraz kwoty otrzymanej refundacji ceny leku lub materiału medycznego wydawanego ubezpieczonemu bezpłatnie, za opłatą ryczałtową lub częściową odpłatnością.

Należy więc stwierdzić, że bonifikatę będącą rodzajem rabatu, należy zastosować do tej części należności, która naliczana jest w momencie sprzedaży leku, tj. bez uwzględnienia części ceny objętej refundacją. Tak naliczona bonifikata, po pomniejszeniu o należny podatek VAT, stanowi podstawę uprawniającą do zmniejszenia przychodu będącego wynikiem dokonanej sprzedaży. Za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania leków.

Przepisy ustawy podatkowej nie regulują kwestii dokumentowania bonifikat, jednak prawidłowe ich udokumentowanie jest konieczne dla możliwości obniżenia przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Z przedstawionych przez Wnioskodawczynię informacji wynika, iż udzielana bonifikata nie ma wpływu na obniżkę cen poszczególnych artykułów wyszczególnionych na dokumencie sprzedaży (paragonie fiskalnym). Wartość bonifikat nie będzie uwidoczniona na raportach dobowych i okresowych z kasy fiskalnej. Z tego powodu powstanie różnica pomiędzy raportem fiskalnym, który pokaże wartość obrotu bez uwzględnienia bonifikat oraz rzeczywistym obrotem, który będzie o te kwoty pomniejszany.

Podatnicy dokonujący sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących są zobowiązani do przestrzegania zasad regulowanych przez rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1338). W myśl § 5 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia, paragon fiskalny drukowany przez kasę musi zawierać między innymi takie informacje jak: cenę jednostkową towaru lub usługi, ilość i wartość sprzedaży, wartość sprzedaży i kwoty podatku według poszczególnych stawek, wartość sprzedaży zwolnionej z podatku, łączną kwotę podatku, łączną kwotę należności, kolejny numer paragonu fiskalnego.

Natomiast stosownie do § 2 pkt 18 tego rozporządzenia przez raport fiskalny (dobowy, miesięczny, okresowy lub rozliczeniowy) rozumie się dokument fiskalny zawierający dane sumaryczne o obrocie i kwotach podatku za daną dobę lub za wybrany okres w ujęciu według poszczególnych stawek podatkowych oraz sprzedaży zwolnionej od podatku. Ewidencja obrotu i kwot podatku należnego prowadzona z zastosowaniem kas rejestrujących stanowi dowód, co do wysokości obrotu oraz kwot podatku należnego od dokonanych przez podatnika transakcji sprzedaży.

W świetle powyższego paragony fiskalne a zarazem raporty fiskalne muszą odzwierciedlać wartość sprzedaży i potwierdzać faktyczny przebieg operacji gospodarczej. Podkreślić również należy, że w momencie sprzedaży obie strony transakcji znają cenę sprzedaży. Cena ta powinna zatem znaleźć odzwierciedlenie w dokumencie potwierdzającym dokonanie transakcji sprzedaży.

Obrót pomniejszony o kwoty udzielonych rabatów i bonifikat winien być uwidoczniony na paragonie fiskalnym oraz dobowym raporcie fiskalnym. Wnioskodawczyni podała, że w raporcie dziennym z kasy fiskalnej przychód jest ewidencjonowany bez pomniejszania o bonifikatę, a do kasy apteki wpływa kwota pomniejszona o bonifikatę.

Mając na uwadze cytowane wyżej przepisy, a także przedstawione informacje należy stwierdzić, że bonifikata bezspornie może pomniejszać przychód. Jednakże, aby bonifikata mogła być zaewidencjonowana musi być udokumentowana prawidłowym i rzetelnym dowodem księgowym, a za taki uważa się - w przypadku sprzedaży detalicznej, dokonywanej przy zastosowaniu kasy fiskalnej - m.in. fiskalny raport dobowy lub też zestawienie miesięcznych fiskalnych raportów dobowych.

Z tego względu przedstawione we wniosku stanowisko w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz przedstawionego powyżej stanu prawnego jest nieprawidłowe.

Same tylko wydruki komputerowe, w których ujęte są udzielone klientom bonifikaty - nie stanowią podstawy do pomniejszenia przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.