IPPB1/415-530/13-2/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2013 r. (data wpływu 13 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki - jest prawidłowe.

W dniu 13 maja 2013 r. złożył Pan wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 20 grudnia 2012 r. Wnioskodawca złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawce wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym przedstawił następujący zaistniały stan faktyczny.

"Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki pod firmą A. Sp.j. (Spółka"). Przedmiotem działalności Spółki jest zarządzanie markami oraz dystrybucja produktów.

W III kwartale 2012 r. wspólnicy Spółki otrzymali powiadomienie ze dwóch głównych kontrahentów Spółki w ciągu kilku miesięcy zrezygnuje ze współpracy ze Spółką. W przypadku kontrahenta z Norwegii jest to związane ze zmianą jego struktury własnościowej i wynikającą z tej zmiany reorganizacją dotychczas funkcjonujących zasad kooperacji z partnerami biznesowymi. W przypadku drugiego kontrahenta, ze Szwajcarii, jest to związane z rozpoczęciem przez niego współpracy w Polsce z podmiotem, który należy do tej samej grupy kapitałowej. Współpraca z tymi kontrahentami generowała przez ostatnie lata ponad 80% dochodów Spółki. W związku z powyższym wspólnicy zdecydowali się na restrukturyzację dotychczasowej formuły prowadzenia Spółki oraz jej finansowania.

Dążąc do ograniczenia osobistej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki dwaj większościowi wspólnicy Spółki zdecydowali się na przeniesienie ogółu praw i obowiązków w Spółce do spółki komandytowo-akcyjnej ("SKA") w zamian za jej akcje. Komplementariuszem SKA (tj wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności) jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której wspólnicy ci są udziałowcami. Natomiast trzeci wspólnik (Wnioskodawca) przeniesie swój ogół praw i obowiązków, z dniem 1 stycznia 2013 r. do kontrolowanej przez siebie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Dotychczasowa formuła funkcjonowania Spółki zakładała finansowanie jej bieżącej działalności z generowanych zysków, które wspólnicy konsekwentnie pozostawiali w Spółce na jej rozwój. W związku jednak z obecnymi i prognozowanymi trudnościami Spółki związanymi z ograniczeniem współpracy i dużym prawdopodobieństwem utraty jej kluczowych kontrahentów a w konsekwencji niepewnością wspólników Spółki, co do jej przyszłości została podjęta decyzja o zmianie modelu finansowania działalności Spółki.

Wspólnicy Spółki zdecydowali o dalszym finansowaniu działalności Spółki długiem - poprzez podmiot zewnętrzny kontrolowany przez dwóch wspólników Spółki, nie zaś jak dotychczas kapitałem własnym.

Finansowanie Spółki długiem-poprzez zewnętrzny podmiot, polepsza pozycję prawną wspólników Spółki na wypadek ewentualnej upadłości Spółki względem potencjalnych jej wierzycieli.

Jako wspólnicy Spółki - w przypadku jej upadłości, wspólnicy byliby zaspokojeni dopiero w ostatniej kolejności po zaspokojeniu wszystkich pozostałych wierzycieli. W skrajnym przypadku mogłoby to nawet oznaczać, że cały majątek Spółki musiałby zostać przeznaczony na spłacenie jej wierzycieli. W sytuacji natomiast, gdy wspólnicy będą finansować działalność Spółki pożyczkami, w przypadku ewentualnej upadłości Spółki, wierzytelności z tytułu pożyczek będą zaspokajane z majątku Spółki na równi z wierzytelnościami innych podmiotów wobec Spółki.

W związku z powyższym podjęta została decyzja o wypłacie przez wspólników ze Spółki zysku z lat ubiegłych który dotychczas stanowił część majątku Spółki i był przeznaczany na finansowanie dalszego jej rozwoju.

Kwota zysków, jakie wspólnicy zdecydowali się wypłacić ze Spółki była wyższa od kwoty środków finansowych, którymi Spółka dysponuje. Dlatego też w stosownych uchwałach podjętych przez wspólników zostało zawarte porozumienie, na mocy którego kwota zysków do wypłaty na rzecz wspólników zostanie pokryta w pierwszej kolejności środkami finansowymi posiadanymi przez Spółkę ulokowanymi na jej rachunkach bankowych.

Brakująca kwota (odpowiadająca różnicy pomiędzy kwotą do wypłaty dla wspólników a środkami finansowymi Spółki) będzie finansowana ze środków otrzymywanych sukcesywnie przez Spółkę od jej klientów tytułem zapłaty ceny za dystrybuowane przez Spółkę towary handlowe. Spłata tej części zysków wypłaconych przez wspólników będzie dokonywana w transzach raz w miesiącu nie później jednak niż do dnia 31 marca 2013 r. przy czym wysokość każdej transzy uzależniona będzie od kwoty środków pieniężnych otrzymanych w danym miesiącu przez Spółkę tytułem zapłaty za sprzedany towar.

Celem zapewnienia środków finansowych na jej bieżącą działalność, Spółka zawarła umowy pożyczki z podmiotem zewnętrznym kontrolowanym przez wspólników Spółki "Pożyczka". Spółka nie posiada majątku, który mógłby stanowić rzeczowe zabezpieczenie spłaty zobowiązania. W tej sytuacji, odsetki od takiej niezabezpieczonej Pożyczki zostały ustalone na poziomie 12% w skali roku. Ponadto, podmiot finansujący zażądał tytułem zabezpieczenia zapłaty z góry odsetek od kapitału za okres do dnia 31 grudnia 2014 r. Odsetki od Pożyczki za okres do dnia 31 grudnia 2014 r. zostały więc przez Spółkę naliczone i zapłacone w terminie do dnia 30 listopada 2012 r."

W odpowiedzi na wniosek Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 8 kwietnia 2013 r. wydał interpretację indywidualną (sygn. IPPB1/415-1580/13-4/KS), w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe - w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki, natomiast za nieprawidłowe - w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki.

W wydanej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał między innymi, że " () nie można podzielić poglądu Wnioskodawcy, iż zapłacone skumulowane odsetki od pożyczki stanowią dla niego koszt uzyskania przychodu z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej za pośrednictwem Spółki w momencie zapłaty odsetek. Zauważyć bowiem należy, iż z wniosku nie wynika, aby moment zapłaty odsetek od udzielonych pożyczek Spółce jawnej był tożsamy z dniem ujęcia kosztu w księgach rachunkowych tej Spółki. W konsekwencji w przypadku prowadzenia przez spółkę ewidencji księgowej w formie ksiąg rachunkowych zastosowanie w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych przez Spółkę jawną odsetek od pożyczek znajdą przepis art. 22 ust. 5c oraz art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że dniem poniesienia koszu z tytułu zapłaconych odsetek od udzielonych pożyczek będzie dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu, w przypadku braku faktury (rachunku)"

Ponieważ jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej interpretacji z wniosku złożonego przez Wnioskodawcę nie wynikało na jaki dzień w księgach rachunkowych Spółki ujęto skumulowane, zapłacone odsetki od Pożyczki w niniejszym wniosku Wnioskodawca pragnie doprecyzować przedstawiony powyżej stan faktyczny.

Tym samym Wnioskodawca wyjaśnia, iż Spółka otrzymane w związku ze spłatą odsetek faktury VAT ujęła w swoich księgach rachunkowych w miesiącu ich otrzymania tożsamym z miesiącem zapłaty odsetek, tj. w listopadzie 2012 r. Cała kwota wynikająca z otrzymanych faktur ujęta została w bilansie Spółki w pozycji międzyokresowe rozliczenia kosztów czynne skąd odnoszona jest na wynik Spółki zgodnie z zasadami rachunkowości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zapłacone, skumulowane odsetki od Pożyczki stanowią dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej za pośrednictwem Spółki w miesiącu, w którym zostały zapłacone i ujęte w księgach rachunkowych Spółki, na podstawie faktur VAT otrzymanych od pożyczkodawcy, tj. w listopadzie 2012 r.

Zdaniem Wnioskodawcy zapłacone, skumulowane odsetki od pożyczki stanowią dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej za pośrednictwem Spółki w miesiącu, w którym zostały zapłacone i ujęte w księgach rachunkowych Spółki, na podstawie faktur VAT otrzymanych od pożyczkodawcy, tj. w listopadzie 2012 r.

Spółki osobowe, w tym spółka jawna, nie posiadają podmiotowości prawno-podatkowej, a zatem dla celów podatkowych są transparentne. W rezultacie, obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez takie spółki dochodów (podatnikami) są ich wspólnicy. Z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem Spółki, a odnoszące się do jej wspólników, należy rozpatrywać w oparciu o przepisy Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (tekst jedn.: Dz..U.2012.361 z późn. zm.) - dalej: ustawa o PIT".

Zgodnie z przepisami ustawy o PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału), a w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do:

Z powyższych regulacji wynika zatem, że koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy z udziału w Spółce ustala się proporcjonalnie do posiadanego przezeń udziału w zysku Spółki.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powyższa definicja ma charakter ogólny, jednakże biorąc pod uwagę stanowisko organów podatkowych prezentowane w wydawanych interpretacjach indywidualnych uznać należy, iż aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty) tj. wartość poniesionego wydatki nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie znajduje się w katalogu kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o PIT.

Innymi słowy wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów o ile pozostają w związku przyczynowo skutkowym z uzyskiwanymi przychodami.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 32 i 33 ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

* naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów),

* odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Z powyższego wynika zatem, iż aby odsetki od pożyczki mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pożyczka musi pozostawać w związku z uzyskiwanymi przez podatnika z danego źródła przychodami, a odsetki od pożyczki muszą być faktycznie zapłacone i nie zwiększać kosztów inwestycji.

Biorąc pod uwagę przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności, nie ulega wątpliwości, iż Pożyczka - jako pożyczka przeznaczona na prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę pozostaje w związku z przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Spółki (służy ona zabezpieczeniu źródła tych przychodów). Ponadto, odsetki od Pożyczki zostały faktycznie zapłacone jak również nie zwiększą kosztów inwestycji, gdyż celem finansowania jest dostarczenie środków na bieżącą działalność Spółki.

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż odsetki od Pożyczki stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej za pośrednictwem Spółki w proporcji odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w zysku Spółki.

Dla ustalenia momentu zaliczenia odsetek od Pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, należy zdaniem Wnioskodawcy przeanalizować rodzaj ich powiązania z przychodami uzyskiwanymi za pośrednictwem Spółki. W oparciu o takie kryterium, koszty podatkowe można bowiem podzielić na

* koszty bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskiwanie konkretnych przychodów, a więc możliwe jest ustalenie w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód,

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów ale są one racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie)

Ustawa o PIT nie zawiera definicji kosztu bezpośredniego oraz kosztu pośredniego. W praktyce przyjmuje się jednak, iż kosztami uzyskania bezpośrednio związanymi z przychodami to takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost tj. w sposób bezpośredni, na uzyskanie konkretnych przychodów.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać do konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie przychodu. Tego rodzaju wydatki choć niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnym przychodem i tym samym nie jest możliwe ustalenie w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Biorąc pod uwagę powyższe zdaniem Wnioskodawcy zapłacone skumulowane odsetki od Pożyczki są kosztem innym niż bezpośrednio związany z przychodami - nie można bowiem wskazać konkretnych przychodów Spółki, z którymi związany jest wydatek w postaci odsetek; wydatek ten związany jest z całokształtem działalności gospodarczej Spółki.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK139/00 uznając odsetki od kredytu za koszt w dacie poniesienia "Skapitalizowane odsetki od pożyczek (kredytów) tak samo jak różnice kursowe nie stanowią wydatków, z których i na podstawie których wytwarzane są towary, pozostają bowiem w bezpośrednim związku tylko z określonymi operacjami pieniężnymi w obszarze kredytowania, nie są natomiast bezpośrednim źródłem finansowania przychodowej działalności wytwórczej.

Zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie zaś do art. 22 ust. 5d ustawy o PIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Biorąc pod uwagę powyższe, dla ustalenia momentu potrącenia przez Wnioskodawcę w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatku w postaci zapłaconych odsetek od Pożyczki, należy ustalić moment, w którym wydatek ten został ujęty przez Spółkę w jej księgach rachunkowych

Zauważyć przy tym należy, iż przepis art. 22 ust. 5d ustawy o PIT stanowi o dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), a nie o dniu w którym uznano za koszt w księgach bądź zaksięgowano jako koszt w księgach. Tym samym dla ustalenia momentu potrącenia przez Wnioskodawcę w ciężar kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek od Pożyczki irrelewantny pozostaje moment uznania bądź zaksięgowania tych wydatków jako koszt w księgach rachunkowych Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykładnia literalna tego przepisu nie pozwala na określenie uzależnienia kosztów podatkowych od zasad ich rozliczania w rachunkowości. Ustawodawca jedynie w zakresie kosztów rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów odwołuje się do zdarzeń regulowanych przez przepisy o rachunkowości (odsetki od Pożyczki są natomiast ujmowane przez Spółkę na koncie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów).

Jak słusznie zauważa prof. nadzw. dr hab Adam Mariański w Glosie do wyroku NSA z 9 grudnia 2011 r. (sygn. II FSK 1091/10)"Gdyby (...) ustawodawca dążył do zbliżenia prawa podatkowego do prawa bilansowego to uczyniłby to w sposób bezpośredni nakazujący ustalenie rozliczenia kosztów w rachunkowości jako warunku rozliczenia kosztu podatkowego. Tym samym, jak się wydaje ustawodawca zamierzał jedynie precyzyjnie uregulować dzień poniesienia kosztu jako faktyczne jego ujęcie w księgach. Nie uzależniał rozliczenia podatkowego poniesionego kosztu od uznania go jako kosztu poniesionego w rozumieniu przepisów o rachunkowości".

W tym kontekście warto przywołać również rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego który w szeregu orzeczeń uzasadniał, iż pogląd jakoby koszt pośredni należało rozpoznać dla celów podatkowych w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości, nie wynika z przepisów ustaw podatkowych. Co prawda orzeczenia te zapadły na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać, iż rozstrzygniecie tej kwestii na gruncie stawy o PIT powinno być tożsame.

Dla przykładu można wskazać na wyrok NSA z 9 grudnia 2011 r. (sygn. II FSK 1091/10), w którym Sąd po raz kolejny potwierdził, że przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą decydować o momencie poniesienia kosztu jeżeli nie wynika to bezpośrednio z przepisów podatkowych. Decydujące bowiem w tym zakresie jest brzmienie odpowiednich przepisów ustawy podatkowej. Jak czytamy w uzasadnieniu powołanego wyroku NSA zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, wysokością podatku oraz rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu są regulowane w ustawach podatkowych w tym w u.p.d.o.p. Dlatego też, aby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą (...) istnieć przepisy zawierające wyraźne odesłanie do jej treści (...). Wypada zgodzić się z tezą, że pogląd jakoby w świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. koszt należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości nie wynika z unormowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d tej ustawy. Okoliczność, że w ostatnim z wymienionych przepisów posłużono się zwrotem " (...) uważa się dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (...) a nie określeniem (...) uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych (...)". potwierdza zasadność przyjętego przez sąd administracyjny pierwszej instancji rozumowania obalając tym samym podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty. Skoro tak należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. Brak jest wobec tego uzasadnienia dla wyrażonego w skardze kasacyjnej poglądu, iż wynagrodzenie wypłacane dotychczasowym najemcom lokalu w zamian za rezygnację z dalszego ich wykorzystywania "stanowi koszt podatkowy proporcjonalnie w okresach miesięcznych do czasu zakończenia umów najmu, w które wstąpiła Spółka ponieważ w tych okresach Spółka ujmuje koszt w księgach rachunkowych".

Podobna teza wynika z wyroku NSA z dnia 20 lipca 2012 r. (sygn. II FSK 2406/11). W orzeczeniu tym NSA wskazał po raz kolejny, iż:

"Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również stanowiska Autora skargi kasacyjnej odnośnie rozumienia użytego w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. sformułowania "dzień poniesienia kosztu". Stosownie do unormowania art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. zarzut naruszenia, której to regulacji strona podniosła w skardze kasacyjnej, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f 4 h uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA, z przywołanego przepisu żadną miarą nie wynika, że momentem poniesienia kosztu jest - jak postrzega to organ interpretacyjny - dzień ujęcia go w księgach jako kosztu, tj. dzień uznania za taki koszt z punktu widzenia przepisów ustawy o rachunkowości (...). Okoliczność, że w ostatnim z wymienionych przepisów posłużono się zwrotem (...) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (...)" a nie określeniem (...) uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych (...) potwierdza zasadność przyjętego przez sąd administracyjny pierwszej instancji rozumowania obalając tym samym podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty. Skoro tak, należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. Uznanie za zasadne racji prezentowanych w skardze kasacyjnej byłoby równoznaczne z aprobatą stanowiska, że o jednym z najistotniejszych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego decydowałby akt prawny który nie mieści się w systemie prawa podatkowego a nie ustawa podatkowa".

W kontekście powyższego należy również zwrócić uwagę - na co słusznie wskazuje cytowany juz prof. nadz. dr hab Adam Mariański w swojej głosie do wyroku NSA z 9 grudnia 2011 r., iż w Polsce przyjętym modelem uwzględniającym rodzaj zależności między prawem bilansowym a prawem podatkowym jest model zakładający pełną samodzielność prawa podatkowego w ustalaniu dochodu Oznacza to, iż prawo podatkowe autonomicznie reguluje zasady rozpoznawania przychodów, rozliczania kosztów, ustalenia podstawy opodatkowania etc. Jakkolwiek w niektórych sytuacjach regulacje prawa bilansowego i podatkowego są zbieżne, nie zmienia to faktu, iż prawo podatkowe, co do zasady, nie korzysta z zasad ustalania wyniku bilansowego. Dlatego też każde zdarzenie należy rozpatrywać niezależnie na gruncie tych dwóch gałęzi prawa.

Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, iż zapłacone, skumulowane odsetki od Pożyczki stanowią dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej za pośrednictwem Spółki w miesiącu, w którym zostały zapłacone i ujęte w księgach rachunkowych Spółki na podstawie faktur VAT otrzymanych od pożyczkodawcy tj. w listopadzie 2012 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Należy podkreślić, że o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą, w tym okoliczności, iż ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (...).

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Artykuł 23 ust. 1 pkt 33 ww. ustawy stanowi z kolei, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Z powyższych przepisów wynika, iż warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, odsetek od kredytu (pożyczki) jest ich zapłacenie oraz istnienie związku przyczynowo-skutkowego między zaciągniętym kredytem (pożyczką), a przychodem z działalności gospodarczej, zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ww. ustawy oraz fakt ich zapłacenia. Ponadto odsetki te nie mogą zwiększać kosztów inwestycji.

Zauważyć przy tym należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytów (pożyczek) przeznaczonych na sfinansowanie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, od klasyfikacji, czy nazwy kredytów (pożyczek), jak również od rodzaju zaciągniętego kredytu (pożyczki). Decydujące znaczenie dla ustalenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu (pożyczki) ma więc faktyczne przeznaczenie kredytu (pożyczki).

Z treści złożonego wniosku wywieść należy, iż Spółka jawna, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, zawarła celem zapewnienia środków finansowych na jej bieżącą działalność, umowy pożyczek ze spółką komandytowo-akcyjną.

W związku z powyższym, skoro umowy pożyczek zostały zawarte celem zapewnienia środków finansowych na bieżącą działalność gospodarczą prowadzoną przez spółkę jawną, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem a odsetki nie zwiększają kosztów inwestycji w okresie ich realizacji, to wymagalne i zapłacone przez spółkę odsetki od będących przedmiotem wniosku umów pożyczek, będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów tej Spółki, a tym samym i Wnioskodawcy, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku tej Spółki.

W myśl bowiem art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek należało uznać za prawidłowe.

Przy czym wskazać należy, iż w celu prawidłowego ustalenia momentu zaliczenia zapłaconych odsetek od pożyczek w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj ich powiązania z przychodami. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje dwie kategorie kosztów:

* koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,

* koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Do pierwszej kategorii kosztów należy zaliczyć koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu.

Druga kategoria, obejmująca pośrednie koszty uzyskania przychodów, to wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika. Do takich kosztów można zliczyć zapłacone odsetek od pożyczek zaciągniętych na sfinansowanie bieżącej działalności gospodarczej. Wydatki te jako niezwiązane w sposób bezpośredni z określonymi przychodami, potrącane są w dacie ich poniesienia.

W przypadku prowadzenia ewidencji księgowej w formie ksiąg rachunkowych (co ma miejsce w rozpatrywanym przypadku) zastosowanie w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych przez Spółkę jawną odsetek od pożyczek znajdą przepis art. 22 ust. 5c oraz art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22 ust. 5c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Przy czym, w myśl art. 22 ust. 5d tej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszty na podstawie innego dowodu, w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokreowych kosztów.

W powyższych przepisów jednoznacznie zatem wynika, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, tj. koszty pośrednie powinny być potrącone w dacie ich poniesienia. Natomiast za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszty na podstawie innego dowodu, w przypadku braku faktury (rachunku). Skoro zatem odsetki od pożyczek stanowią koszty pośrednie to w sytuacji gdy prowadzone są księgi rachunkowe (co ma miejsce w przedmiotowej sprawie) zapłacone odsetki od udzielonych pożyczek zalicza się zatem do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

W konsekwencji w przypadku prowadzenia przez spółkę ewidencji księgowej w formie ksiąg rachunkowych zastosowanie w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych przez Spółkę jawną odsetek od pożyczek znajdą przepis art. 22 ust. 5c oraz art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki należało uznać za prawidłowe.

Ponadto należy podkreślić, że przywołany przez Wnioskodawcę wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące przepisów prawa wydany został w indywidualnej sprawie i nie może być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe przywołane wyroki, nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie

Jeżeli więc przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.