IPPB1/415-529/14-2/MS - PIT w zakresie skutków podatkowych odpłatnego działu spadku

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2014 r. (data wpływu 14 kwietnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego działu spadku - jest prawidłowe.

W dniu 14 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego działu spadku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 8 października 2012 r. zmarł ojciec Wnioskodawcy, który był właścicielem 1/2 udziału lokalu mieszkalnego o powierzchni 33,80 metrów kwadratowych wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej - zwanym dalej lokalem. Udział ten stanowił spadek po zmarłym. Spadek nabył Wnioskodawca w wysokości 1/6 udziału w lokalu, siostra Wnioskodawcy w wysokości 1 /6 udziału w lokalu oraz wdowa po zmarłym w wysokości 1/6 udziału w lokalu. Wymienione osoby zostały zwolnione z obowiązku zapłaty podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadku i darowizn.

Dnia 25 stycznia 2013 r. spadkobiercy na podstawie aktu notarialnego dokonali działu spadku i zniesienia współwłasności lokalu. Spadkobiercy oświadczyli, że dokonują podziału majątku wspólnego należącego do zmarłego i jego żony (wdowy po zmarłym) lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość oraz dokonują działu spadku po zmarłym, w skład którego wchodzi udział wynoszący 1/2 część opisanego lokalu, w ten sposób, że wdowa po zmarłym staje się wyłączną właścicielką lokalu zaś Wnioskodawca i jego siostra (pozostali spadkobiercy) otrzymują spłatę w wysokości przypadającej im części spadku - wartość spłaty nie przekroczyła wartości udziału w majątku spadkowym. W wyniku działu spadku Wnioskodawca uzyskał z tego tytułu kwotę pieniężną stanowiącą ekwiwalent wartości jego udziału spadkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kwota uzyskana z tytułu spłaty w związku z umownym działem spadku, polegającym na przyznaniu całości praw do lokalu mieszkalnego jednemu ze spadkobierców (wdowie po zmarłym) z obowiązkiem spłaty na rzecz Wnioskodawcy i jego siostry do wysokości i wartości jego udziału będzie odpłatnym zbyciem prawa do nieruchomości i na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych będzie podlegało opodatkowaniu jako źródło przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, spłata spadkobiercy w wyniku działu spadku nie może być traktowana jako odpłatne zbycie udziałów w tej nieruchomości, a tym samym nie ma zastosowania ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli wartość spłaty nie przekracza wartości udziału spadkowego.

Artykuł 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przepisów ww. ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Po analizie przepisów zawartych w Kodeksie cywilnym oraz Kodeksie postępowania cywilnego regulujących kwestie dziedziczenia, Wnioskodawca wskazuje że w postępowaniu spadkowym występują dwa powiązane ze sobą postępowania w sprawie:

* stwierdzenia nabycia spadku (postanowienie o nabyciu spadku oraz notarialne poświadczanie dziedziczenia)

* działu spadku (art. 680-689 k.p.c.) przy czym dział spadku występuje w sytuacji, gdy spadek przypada kilku spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadającej poszczególnym spadkobiercom.

Spadek jako prawa i obowiązki wchodzące w skład spadku w wyniku dziedziczenia mogą przy tym przechodzić na jednego lub kilku spadkobierców. W przypadku kilku spadkobierców powstaje między nimi współwłasność w częściach ułamkowych, co oznacza, że każdy z nich jest właścicielem całej rzeczy i żaden nie jest właścicielem całości.

Od chwili nabycia spadku między współspadkobiercami istnieje wspólność majątku spadkowego, do której stosuje się odpowiednie przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Każdy ze współspadkobierców może swobodnie rozporządzać swoim udziałem w spadku. Zniesienie tej współwłasności następuje poprzez dział spadku. Dział spadku polega na tym, że po ustanowieniu wartości całego majątku ustala się wartość sched poszczególnych spadkobierców. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się wyłącznymi podmiotami przyznanych im praw majątkowych, a prawa te wchodzą do majątków osobistych współspadkobierców. W związku z powyższym nie powinno budzić wątpliwości to, że dziedziczenie niezależnie od tego, czy następuje na podstawie ustawy czy testamentu należy rozumieć, zarówno jako nabycie na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku jak i nabycie w drodze działu spadku.

W przypadku nabycia prawa do spadku spadkobierca, który nabył to prawo, jest zobowiązany do uiszczania podatku od spadku i darowizn określonego w ustawie od spadków i darowizn z wyłączeniem pewniej kategorii podmiotów. Objęcie podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów otrzymanych w dziale spadku jako spłaty prowadziłoby do dwukrotnego opodatkowania tego samego przychodu, co jest niezgodne z Konstytucją RP. W związku z tym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że kwota uzyskana z tytułu spłaty w związku z działem spadku, w którego skład wchodzi lokal mieszkalny, poprzez przyznanie ww. lokalu wdowie po zmarłym ojcu z obowiązkiem spłaty na jego rzecz do wysokości wartości jego części nie będzie odpłatnym zbyciem nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz będzie podlegała wyłączeniu spod jurysdykcji ww. ustawy jako uprzednio opodatkowana na mocy art. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Nie bez znaczenia jest fakt, iż otrzymana przez Wnioskodawcę w wyniku działu spadku spłata jest ekwiwalentna do posiadanego udziału w spadku. W związku z powyższym, spłata w wyniku działu spadku nie przekroczyła wartości przysługującego Wnioskodawcy udziału spadkowego a tym samym spowodowała, że na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty spłaty otrzymanej w wyniku działu spadku.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca wskazuje rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 października 2013 r. nr ITPB2/415-713/13/IL oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 października 2013 r. nr IPTPB2/415-508/13-2/JR, oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 marca 2014 r. ITPB2/415-1161/138/IL oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 sierpnia 2013 r. nr ITPB2/415-523/13/DSZ oraz orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 listopada 2011 r. syg. akt I SA/Łd 1173/11.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Zatem dla podatku dochodowego istotna z punktu widzenia ustalenia daty nabycia nieruchomości jest data śmierci spadkodawcy.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Zgodnie z art. 1035 ustawy - Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych.

Stosownie do art. 1037 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

W myśl art. 210 tej ustawy, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

W myśl art. 211 i 212 Kodeksu cywilnego, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 8 października 2012 r. zmarł ojciec Wnioskodawcy. Spadek po zmarłym nabył Wnioskodawca w wysokości 1/6 udziału w lokalu mieszkalnym, siostra Wnioskodawcy w wysokości 1/6 udziału w lokalu oraz wdowa po zmarłym w wysokości 1/6 udziału w lokalu. W dniu 25 stycznia 2013 r. spadkobiercy na podstawie aktu notarialnego dokonali działu spadku i zniesienia współwłasności lokalu. Spadkobiercy oświadczyli, że dokonują podziału majątku wspólnego należącego do zmarłego i jego żony (wdowy po zmarłym), lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość oraz dokonują działu spadku po zmarłym, w skład którego wchodzi udział wynoszący #189; część opisanego lokalu, w ten sposób, że wdowa po zmarłym staje się wyłączną właścicielką lokalu zaś Wnioskodawca i Jego siostra otrzymują spłatę w wysokości przypadającej im części spadku - wartość spłaty nie przekroczyła wartości udziału w majątku spadkowym. W wyniku działu spadku Wnioskodawca uzyskał z tego tytułu kwotę pieniężną stanowiącą ekwiwalent wartości Jego udziału spadkowego.

Odnosząc się do powyższego wyjaśnić należy, że okoliczność, że dział spadku, którego przedmiotem jest prawo własności lokalu mieszkalnego, następuje ze spłatami na rzecz pozostałych spadkobierców, powoduje, że umowa ta ma charakter odpłatny. Nie jest to jednak równoznaczne z obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego z tytułu takiego zbycia prawa własności lokalu mieszkalnego. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku działu spadku spłaty ekwiwalentnej do posiadanego udziału w spadku nie spowoduje powstania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotne znaczenie dla niniejszego rozstrzygnięcia ma więc okoliczność, że spłata w wyniku działu spadku nie przekroczyła wartości przysługującego Wnioskodawcy udziału spadkowego.

W konsekwencji nie ciąży na Wnioskodawcy obowiązek opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty spłaty otrzymanej w wyniku działu spadku.

Końcowo wskazać należy, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Wnioskodawcy jako osoby występującej z wnioskiem, nie wywiera natomiast skutku prawnego dla siostry Wnioskodawcy.

Należy podkreślić, że przywołane przez Wnioskodawcę interpretacje dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcia organów podatkowych nie są wiążące dla tut. organu podatkowego. Każdą sprawę organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002, r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.