IPPB1/415-529/10-2/JB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2010 r. (data wpływu 28 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia źródła przychodu ze sprzedaży nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 28 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia źródła przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni, wraz z małżonkiem są właścicielami - na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej - niezabudowanej nieruchomości położonej w W. przy ulicy G., składającej się z pięciu działek ewidencyjnych o numerach 9/1, 9/2, 9/3, 9/4 oraz 9/5 o łącznej powierzchni 1,2375 ha, obręb 1-09 69, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą, łącznie zwaną dalej "Nieruchomością".

Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów wydanym dnia 11 stycznia 2010 r. z upoważnienia Prezydenta Miasta przedmiotowa nieruchomość jest nieruchomością rolną (składająca się z gruntów ornych i sadów) w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego.

Z treści ww. wypisu z rejestru gruntu wynika, że przy ulicy G. w W., obręb "X" położone są następujące działki ewidencyjne:

* nr 9/1 o powierzchni 0,8745 ha stanowiąca grunty orne (RIIIa) i sady (S-RIIIa),

* nr 9/2 o powierzchni 0,1025 ha stanowiąca sady (S-RIIIa),

* nr 9/3 o powierzchni 0,0945 stanowiąca sady (S-RIIIa),

* nr 9/4 o powierzchni 0,0865 stanowiąca grunty orne (Rilla) i sady (S-RIIIa) oraz

* nr 9/5 o powierzchni 0,0795 stanowiąca grunty orne (RIIIa).

Teren na którym położona jest nieruchomość, nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Małżonkowie nie występowali o decyzję o warunkach zabudowy dla zbywanej nieruchomości.

Małżonkowie nabyli jako osoby fizyczne przedmiotową nieruchomość, na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w dniu 28 października 1999 r. W momencie nabycia nieruchomość składała się z pięciu wcześniej wymienionych działek tworzących zwarty obszar. Małżonkowie nie przeprowadzali dalszych podziałów nieruchomości, zmian w ukształtowaniu terenu, ani nie zabudowali nieruchomości budynkami. W ww. umowie sprzedaży z 28 października 1999 r. znalazło się wyraźne stwierdzenie, że nieruchomość jest gruntem rolniczym, bowiem nie otrzymano wcześniej zgody na zmianę przeznaczenia gruntów na cele nierolnicze.

Małżonkowie nie prowadzili na nieruchomości zorganizowanej i ciągłej działalności gospodarczej, ani działalności rolniczej. Wnioskodawca wskazuje, iż wraz z małżonką prowadzą na innej nieruchomości zakład cukierniczy w formie spółki jawnej. Sprzedawana nieruchomość nie jest związana z prowadzoną przez małżonków działalnością gospodarczą.

Wnioskodawczyni wskazuje, iż małżonkowie nie prowadzą działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami i nie nabywali zbywanej nieruchomości z zamiarem dalszej odsprzedaży, na co wskazuje ponad 10-letni okres posiadania Nieruchomości.

W dniu 11 maja 2010 r. małżonkowie zawarli ze spółką działającą pod firmą "K. Paweł S. Spółka komandytowa" z siedzibą w W. (zwaną dalej Kupującym) przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości (Umowa Przedwstępna).

Umowa przedwstępna została zawarta w formie aktu notarialnego. Wnioskodawczyni pragnie ustalić, czy sprzedaż nieruchomości, która nastąpi na podstawie przyszłej umowy przyrzeczonej będzie zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawczyni sprzedaż przedmiotowej nieruchomości na rzecz Kupującego (poprzez zawarcie umowy przyrzeczonej) należy uznać jako zbycie nieruchomości nienastępujące w wykonaniu działalności gospodarczej i które dokonane zostaje po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nieruchomość została nabyta. W związku z tym, sprzedaż nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z podanym stanem faktycznym, zdaniem Wnioskodawczyni w niniejszej sprawie przy sprzedaży nieruchomości będzie miał zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwalniający sprzedaż nieruchomości z podatku dochodowego.

Aktualne brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 8a ww. ustawy jest następujące: źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości (...) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie lub wybudowanie".

Brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 8a cytowanej ustawy z chwili dokonywania kupna nieruchomości przez Wnioskodawców, tj. z dnia 29 października 1999 r. było w swej istocie takie samo, jak obecnie i brzmiało następująco: "źródłem przychodu jest sprzedaż nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jeżeli sprzedaż nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej lub została dokonana, w przypadku sprzedaży nieruchomości (...) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie". Jednocześnie, art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu na dzień 29 października 1999 r. (data nabycia nieruchomości) stanowił, że przychodem z działalności gospodarczej są przychody ze sprzedaży całości lub części składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, niebędących nieruchomościami.

Przedmiotowy art. 14 ust. 2 ww. ustawy wyłączał zatem traktowanie sprzedaży nieruchomości związanej z działalnością gospodarczą jako źródła przychodu z działalności gospodarczej.

Zarówno zatem uwzględniając aktualny stan prawny, jak i stan prawny z dnia nabycia nieruchomości, sprzedaż nieruchomości nie będzie stanowiła źródła przychodu w rozumieniu cytowanej ustawy, jeżeli kumulatywnie są spełnione dwa następujące warunki:

W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że w przypadku zawarcia umowy przyrzeczonej druga z powyższych przesłanek zostanie spełniona.

Małżonkowie prowadzą na innej nieruchomości działalność gospodarczą, niemniej sprzedawana nieruchomość nie jest związana z prowadzoną przez Wnioskodawczynię i Jej małżonka działalnością gospodarczą i nie została zaliczona do środków trwałych służących prowadzonej działalności gospodarczej. Małżonkowie nie prowadzą działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami oraz nie dokonywali w ciągu ostatnich kilkunastu lat sprzedaży nieruchomości gruntowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 5a pkt 6 wprowadza definicję działalności gospodarczej, która oznacza działalność zarobkową wytwórczą budowlaną handlową usługową; polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż; polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych; która jest prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł - w tym odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) cytowanej ustawy).

Wnioskodawczyni zaznacza, iż w podobny sposób pojęcie działalności gospodarczej definiuje ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. (Dz. U. Nr 173, poz. 1807, z późn. zm.) o swobodzie działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 2 w zw. z art. 4 ww. ustawy działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, a także rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż oraz działalność zawodowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, które przedsiębiorca wykonuje we własnym imieniu.

W świetle powyższych regulacji, aby zakwalifikować daną działalność jako działalność gospodarczą trzeba zawsze w sposób kumulatywny spełnić cztery przesłanki, tzn.: zarobkowość, ciągłość, zorganizowania oraz samodzielności (wykonywanie we własnym imieniu). Znajduje to potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 17/10 który stwierdził, iż "przedmiotowa definicja pozwala na wyróżnienie kilku elementów tworzących to pojęcie (tzn. działalności gospodarczej - przyp.), a mianowicie jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek <...> zaznaczenia wymaga przy tym, że odpadnięcie którejkolwiek z powyższych elementów definicji działalności gospodarczej nie pozwala na przyjęcie, iż w konkretnych okolicznościach sprawy z taką działalnością mamy do czynienia".

Wnioskodawczyni podkreśla, iż małżonkowie nie prowadzą na nieruchomości żadnej działalności, zatem przedstawiony stan faktyczny nie daje podstaw, by uznać odpłatne zbycie przedmiotowej nieruchomości za następujące w wykonywaniu działalności gospodarczej, gdyż małżonkowie działalności gospodarczej związanej z tą nieruchomością nie prowadzili.

Dodatkowo, Wnioskodawczyni zwraca uwagę na interpretację Izby Skarbowej w Warszawie z 29 kwietnia 2010 r. (IPPP1/443-187/10-4/ISz). Wprawdzie interpretacja dotyczy podatku VAT, niemniej ma znaczenie dla niniejsze sprawy, gdyż określa także kiedy sprzedaż nieruchomości może być uznana za prowadzenie działalności gospodarczej.

W niniejszej interpretacji organ skarbowy stwierdził, że dostawa gruntów objęta jest VAT, jeżeli sprzedaży można przypisać znamiona działalności gospodarczej prowadzonej z zamiarem wykonywania jej w sposób częstotliwy. Decydującym kryterium jest powtarzalność czynności lub zamiar powtarzalności. Aby zatem dostawę towarów (nawet jednorazowa) uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik, działając w charakterze producenta, handlowca lub usługodawcy, miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie, a wykorzystywane przez niego towary czy usługi zostały nabyte w celu spożytkowania ich do wykonywania tej czynności. Jeśli zatem osoba fizyczna sprzedaje ze swojego majątku prywatnego nieruchomość gruntową przeznaczoną pod zabudowę, a czynność ta wykonywana jest jednorazowo lub okazjonalnie, w warunkach wskazujących, że nie jest czyniona z zamiarem jej powtarzania i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, transakcja taka nie może być uznana za działalność gospodarczą.

Zdaniem Wnioskodawczyni w niniejszej sprawie zachodzą identyczne przesłanki, jak w przytoczonej wyżej interpretacji podatkowej. Wnioskodawczyni i Jej małżonek nie prowadzili i nie prowadzą działalności gospodarczej w zakresie obrotu (handlu) nieruchomościami, zbywana nieruchomość nie jest związana z prowadzonym przez małźonków zakładem cukierniczym, sprzedaż ma jedynie charakter okazjonalny i incydentalny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Natomiast odrębnym źródłem przychodów jest - wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy - pozarolnicza działalność gospodarcza.

W świetle art. 14 ust. 1 cytowanej ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 powyższej ustawy stanowi, iż przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku używanych aktualnie w działalności, jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane, w tym z powodu jej likwidacji. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód ze sprzedaży tych składników majątku nie zalicza się do przychodów z działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, iż przepis art. 14 ust. 1 powołanej ustawy nie wymienia wszystkich przychodów z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy (pozarolniczej działalność gospodarcza). Natomiast przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy wskazuje na niektóre rodzaje przychodów zaliczanych również do przychodów z działalności gospodarczej.

Jak wykazuje analiza przytoczonych powyżej uregulowań prawa podatkowego, rodzajowy katalog przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza nie jest ograniczony. Wymienione kategorie przychodów mają charakter przykładowy, otwarty.

Przy kwalifikacji przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości decydujące znaczenie ma bowiem przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie tej nieruchomości ze źródłem przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem prowadzi działalność gospodarczą (zakład cukierniczy) w formie spółki jawnej. W dniu 28 października 1999 r. małżonkowie zakupili nieruchomość rolną (składająca się z gruntów ornych i sadów). Nie prowadzili na tej nieruchomości zorganizowanej i ciągłej działalności gospodarczej, ani działalności rolniczej oraz nieruchomość ta nie była związana z prowadzoną przez małżonków działalnością gospodarczą. Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawczyni nie jest obrót nieruchomościami. W dniu 11 maja 2010 r. małżonkowie zawarli ze spółką działającą pod firmą K. Paweł S. Spółka komandytowa przedwstępną umowę sprzedaży ww. nieruchomości.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż nie zachodzą jakiekolwiek przesłanki, aby można było uznać, że przedmiotowa nieruchomość miała związek z prowadzoną przez Wnioskodawczynię działalnością gospodarczą, a tym samym, że przychód osiągnięty ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości jest przychodem z działalności gospodarczej. Zbycie tej nieruchomości nie jest bowiem zbyciem środków trwałych, ani też zbyciem składników majątku funkcjonalnie powiązanych z działalnością gospodarczą. Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawczyni nie jest obrót nieruchomościami, więc nie można również stwierdzić, by sprzedaż przedmiotowej nieruchomości następowała w jej wykonaniu.

Jednocześnie podkreślić należy, iż skoro nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w dniu 28 października 1999 r., to sprzedaż ww. nieruchomości dokonana po upływie 5 lat od daty jej nabycia nie będzie stanowiła również źródła przychodu, o którym mowa w cytowanym na wstępie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości rolnej nie będzie stanowił źródła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, określonego w art. 14, jak i nie będzie stanowił źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym sprzedaż ww. nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.