IPPB1/415-528/08-2/MO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2008 r. (data wpływu 5 maja 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania obowiązku podatkowego i ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów oraz akcji objętych przez spółkę jawną - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 maja 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania obowiązku podatkowego i ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów oraz akcji objętych przez spółkę jawną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik (osoba fizyczna) posiada akcje w polskiej spółce akcyjnej. Obecnie Podatnik planuje wniesienie przedmiotowych Akcji jako wkładu do Spółki jawnej. Podatnik, dokonując wkładu do Spółki jawnej, dokona wyceny wartości rynkowej ww. wkładu i taka właśnie wartość zostanie przyjęta w umowie Spółki jawnej oraz w jej księgach jako wartość wkładu wnoszonego do Spółki jawnej. Dodatkowo wartość Akcji wynikająca z wyceny będzie podstawą opodatkowania podatkiem p.c.c. z tytułu zawarcia umowy Spółki jawnej. W dalszej kolejności Podatnik rozważa także wniesienie do Spółki jawnej innych posiadanych przez siebie aktywów (np. udziałów w spółce z o.o. (dalej: Udziały). Następnie planowana jest sprzedaż Akcji (a także Udziałów) przez Spółkę jawną.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób, w opisanym stanie faktycznym, ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów Spółki jawnej z tytułu przyszłego zbycia przez nią Akcji (a także Udziałów), otrzymanych w formie wkładu niepieniężnego.

Zdaniem Podatnika kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez Spółkę jawną Akcji (a także Udziałów), otrzymanych w formie wkładu niepieniężnego (aportu) będzie ustalona przez Podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość rynkowa wnoszonych Akcji (a także Udziałów) nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej.

Spółki osobowe (w tym także Spółka jawna) są transparentne podatkowo. Oznacza to, że z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikiem podatku dochodowego nie jest sama spółka, lecz poszczególni wspólnicy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

W myśl art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f. zasada proporcjonalnego rozliczania ma odpowiednie zastosowanie również w odniesieniu do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w przypadku zbycia przez Spółkę jawną aktywów, w postaci Akcji (a także Udziałów), dochodem Podatnika będzie dochód z udziału w Spółce jawnej, tj. udział w zysku (stracie) Spółki jawnej, wynikającym ze sprzedaży aktywów. Dochód ten będzie obliczony jako różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia aktywów, a koszem uzyskania wspomnianego przychodu.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym przychodem ze zbycia aktywów, w postaci Akcji (a także Udziałów), będzie otrzymana przez Spółkę jawną cena nabycia Akcji (Udziałów).

Natomiast odnośnie kosztów uzyskania przychodów należy stwierdzić, że przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają odrębnego uregulowania, wskazującego na zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę osobową wkładu niepieniężnego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 17 maja 2006 r. (sygn. US I/1-415/7c/2006). W konsekwencji, wartość początkowa Akcji (Udziałów), stanowiących finansowe aktywa trwałe, wniesionych do Spółki jawnej jako wkład niepieniężny, powinna zostać ustalona w wysokości wartości ustalonej przez Podatnika, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

Zdaniem Podatnika w przypadku sprzedaży przez Spółkę jawną aktywów (w postaci Akcji, a także Udziałów), wniesionych do Spółki jawnej w formie aportu, kosztem uzyskania przychodu powinna być ich wartość początkowa na dzień wniesienia wkładu do Spółki jawnej. Wartość początkową przyjmuje się natomiast w wysokości wartości ustalonej na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej.

Reasumując, zdaniem Podatnika, kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez Spółkę jawną Akcji (a także Udziałów), otrzymanych w formie wkładu niepieniężnego będzie ustalona przez Podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość rynkowa wnoszonych Akcji (a także Udziałów), nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach organów podatkowych:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (z upoważnienia Ministra Finansów) z dnia 9 kwietnia 2008 r. (znak; IPPB1/415-123/08-3/JB);

* postanowienie Urzędu Skarbowego w Olkuszu z dnia 28 września 2007 r. (znak; PDF3/415-9/07);

* postanowienie Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 26 września 2007 r. (znak: PD-2/415-150/07);

* postanowienie Urzędu Skarbowego Warszawa - Ursynów z dnia 21 września 2007 r. (znak: 1438/DF2/415-73b/289/07/AZ);

* postanowienie Urzędu Skarbowego w Białobrzegach z dnia 18 września 2007 r. (znak; 1402ND/005-10-EP/2007).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

Podatnikiem, w myśl art. 7 § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Zatem w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niemającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka lecz jej wspólnicy.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.

Opisaną wyżej zasadę proporcjonalnego udziału stosuje się analogicznie do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 8 ust. 2 ww. ustawy

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Artykuł 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodów, z których dochody opodatkowane są podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Takimi źródłami są m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) i kapitały pieniężne (pkt 7). Od zakwalifikowania danego przychodu do określonego źródła zależy sposób opodatkowania tego przychodu.

Za działalność gospodarczą uznaje się, zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, każdą działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przychody z działalności gospodarczej zostały zdefiniowane w art. 14 ww. ustawy. Należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w ust. 3 art. 14.

Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy określa przychody z kapitałów pieniężnych. Są to należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Przychody te są opodatkowane 19% podatkiem dochodowym - na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zalicza spółki osobowej do kategorii podatnika. Podatnikami są poszczególni wspólnicy spółki osobowej. Zbycie udziałów oraz akcji w spółce kapitałowej nie mieści się w dyspozycji art. 14 ww. ustawy. Przychód z tego tytułu należy więc kwalifikować jako przychód ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Definicję dochodu podaje treść art. 30b ust. 2 pkt 1 i pkt 4 ww. ustawy, w myśl której dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (udziałów) jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych (udziałów w spółkach mających osobowość prawną) a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Natomiast zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z powyższego zapisu wynika, że do kosztów, lecz dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji, zalicza się wszelkie faktycznie poniesione przez podatnika koszty, które warunkują ich nabycie.

Reasumując w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów, w przypadku sprzedaży udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych, wniesionych aportem do spółki jawnej, uzyskany przychód z tego tytułu należy kwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, proporcjonalnie odniesiony do każdego z udziałowców, zaś kosztem uzyskania przychodów będzie kwota odpowiadająca wartości objętego wkładu w spółce jawnej.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.