IPPB1/415-526/14-4/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2014 r. (data wpływu 15 kwietnia 2014 r.) uzupełnione pismem z dnia 17 czerwca 2014 r. (data nadania 18 czerwca 2014 r., data wpływu 20 czerwca 2014 r.) na wezwanie z dnia 11 czerwca 2014 r. Nr IPPB1/415-526/14-2/ES (data nadania 12 czerwca 2014 r., data odbioru 17 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

W wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W 2013 r. po śmierci rodziców mama Wnioskodawcy wraz ze swoją siostrą (ciocią Wnioskodawcy) odziedziczyły w spadku mieszkanie, każda po 1/2 jego części. Procedura spadkowa przeprowadzona została w kwietniu 2013 r. w formie notarialnych aktów poświadczenia dziedziczenia. Odziedziczone mieszkanie: powierzchnia 57,2 m. kw., wyodrębniona nieruchomość założona KW, zbudowane w 1970 r.

W połowie lipca 2013 r. mama Wnioskodawcy aktem notarialnym jako darowiznę przekazała Wnioskodawcy cały swój udział w wymienionej nieruchomości.

W październiku 2013 r. Wnioskodawca już jako właściciel 1/2 nieruchomości wraz ze swoją ciocią mieszkanie sprzedał. Przychód ze sprzedaży lokalu został podzielony na dwie równe części i każda z nich została wpłacona na dwa założone w tym celu konta bankowe: Wnioskodawcy i cioci.

W styczniu 2014 r. w Urzędzie Skarbowym Wnioskodawca złożył deklarację podatkową PIT-39 deklarując, że cały dochód (w przypadku Wnioskodawcy równy jest przychodowi w wysokości 187,5 tys. zł) ze sprzedaży swojej części mieszkania wydatkowany zostanie na własne cele mieszkaniowe. Cała więc kwota przychodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłaby zwolniona z podatku.

Zamiar zakupu mieszkania i wydatkowania całej kwoty przychodu ze sprzedaży mieszkania, Wnioskodawca planuje zrealizować w 2014 r. i w Urzędzie Skarbowym złożyć stosowne dokumenty poświadczające zasadność zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 11 czerwca 2014 r. Nr IPPB1/415-526/14-2/ES Wnioskodawca doprecyzował, że zamierza nabyć mieszkanie celem realizacji własnych celów mieszkaniowych, lecz przed zamieszkaniem w nim zamierza wynająć to mieszkanie na okres sześciu miesięcy. Wnioskodawca nadmienia, że obecnie nie posiada własnego mieszkania i po okresie sześciu miesięcy wynajmu nabytego mieszkania zamierza w nim zamieszkać.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy po zakupie mieszkania na własne cele mieszkaniowe i po wynajęciu go na okres sześciu miesięcy od stycznia do czerwca 2015 r. a następnie zamieszkania w nim ulga podatkowa w wysokości 19% od kwoty przychodu ze sprzedaży darowanej Wnioskodawcy części mieszkania zostanie cofnięta.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, przysługuje mu ulga w wysokości 19% od kwoty dochodu ze sprzedaży darowanej mu części mieszkania, ponieważ spełniony jest warunek zakupu mieszkania na własne cele mieszkaniowe.

W mieszkaniu tym Wnioskodawca zamierza zamieszkać, ale chciałby na krótki czas odpłatnie je wynająć. Cytowany przepis nie stawia innych warunków zwolnienia z tego podatku poza wydatkowaniem przychodu w określonym czasie na własne cele mieszkaniowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości i praw wymienionych w tym przepisie, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości i praw nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany ze sprzedaży w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec tego w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia.

Z analizy opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca nabył w połowie lipca 2013 r. w drodze darowizny udział w nieruchomości. Ww. udział w nieruchomości sprzedał w październiku 2013 r. Przychód uzyskany z transakcji sprzedaży Wnioskodawca przeznaczyć na nabycie mieszkania celem realizacji własnych celów mieszkaniowych, lecz przed zamieszkaniem w nim zamierza wynająć to mieszkanie na okres sześciu miesięcy.

W konsekwencji do przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. W myśl natomiast jego ust. 2 podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Na mocy art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Artykuł 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Jednakże zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z postanowień art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in. wydatki poniesione na:

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Uwzględniając treść zacytowanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie otrzymanego przychodu w ustawowym terminie i wyłącznie na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania, ma bowiem charakter wyczerpujący (enumeratywny).

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w nieruchomości zamierza przeznaczyć na zakup mieszkania na swój cel mieszkaniowy, do którego to mieszkania nie planuje przeprowadzki w ciągu najbliższych sześciu miesięcy gdyż planuje je w tym czasie wynająć.

W tym miejscu należy podkreślić, że warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez Wnioskodawcę, że zakup mieszkania stanowił własny cel mieszkaniowy. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, że celem podatnika jest dążenie, aby w tym nowym lokalu zamieszkać. Wyrażenie "własne cele mieszkaniowe" należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie mieszkania w znaczeniu przedmiotowym.

W niniejszej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia konsekwencji czy będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego, jeżeli będzie wynajmował mieszkanie zakupione za środki pochodzące ze sprzedaży nieruchomości.

Zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Są one przywilejem, z którego podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości na realizację własnych celów mieszkaniowych podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

W związku z powyższym sprzedaż nieruchomości przed upływem 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 rodzi obowiązek uiszczenia podatku. Obowiązek opodatkowania tak uzyskanego dochodu może być wyłączony przez zwolnienie przewidziane właśnie w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże przedmiotowe zwolnienie jest regulacją, która nie ma na celu zwalniać każde wydatkowanie środków na zakup nieruchomości (w przedmiotowej sprawie lokalu mieszkalnego).

Ze zwolnienia tego wypływa bowiem daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu "własne cele mieszkaniowe". Zamiarem ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. Celem powyższej regulacji nie było natomiast zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych innych osób. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego. Powyższe wynika wprost z brzmienia przepisu normującego powyższe zwolnienie.

Przewidując przedmiotowe zwolnienie ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 w sposób niebudzący wątpliwości podkreślił, że zwolnieniu podlegać będzie tylko taki dochód, który wydatkowany zostanie na "własne cele mieszkaniowe". W tym miejscu podkreślić należy, że uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy. Przy czym "własne cele mieszkaniowe" w takim przypadku należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Realizacja własnych celów mieszkaniowych winna polegać na tym, że w przypadku nabycia nowej nieruchomości to w niej podatnik faktycznie winien takie cele realizować. Tymczasem w opisanym we wniosku zdarzeniu Wnioskodawca podał, że zakupione mieszkanie zamierza wynająć.

W tym miejscu należy przywołać legalną definicję najmu zawartą w art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), który stanowi, że przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Już z literalnego brzmienia powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że przeznaczając lokal mieszkalny na wynajem innej osobie lub osobom Wnioskodawca nie spełnia przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obligującej Zainteresowanego do zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych w nowo nabytym lokalu mieszkalnym. Tym samym w lokalu tym cele mieszkaniowe realizować będzie nie Wnioskodawca, lecz najemca lokalu mieszkalnego. Powyższe oznacza, że w żadnej mierze nie można pogodzić tak przedstawionej sytuacji z przesłanką wynikającą z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. O własnych potrzebach nie sposób mówić, gdy podatnik zakupił lokal mieszkalny, w którym nie zamieszka i który to oddaje innej osobie w użytkowanie na podstawie umowy najmu. Podatnik wynajmując lokal mieszkalny nie będzie w nim realizował własnych celów mieszkaniowych, a realizował je będzie najemca.

Wnioskodawca dokonując zakupu mieszkania, a następnie dokonując wynajmu tego lokalu w konsekwencji nie zaspakaja swoich celów mieszkaniowych. Tym samym przez wzgląd na powyższą subsumcję tut. Organ stwierdza, że takie działanie oznacza, że Wnioskodawca nie ma prawa korzystać z ulgi jeśli zakup ma służyć takim celom.

Podsumowując, o prawie do skorzystania ze zwolnienia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy decydować będzie wydatkowanie nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży dochodu z tej sprzedaży na realizację własnych celów mieszkaniowych. W przypadku gdy Wnioskodawca przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości na zakup innej nieruchomości (mieszkania), które następnie odda w użytkowanie najemcy, który w nim będzie realizował własne cele mieszkaniowe, to wówczas nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. U podstaw omawianego zwolnienia leżało założenie, że celem ustawodawcy jest zwolnienie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i przeznaczenie uzyskanych środków na realizacje własnych celów mieszkaniowych. Zapis ten z założenia zatem wyklucza z zakresu działania zwolnienia wszystkie te inwestycje, które własnym potrzebom podatnika nie służą. Realizacja własnych celów mieszkaniowych jest podstawową przesłanką dopuszczającą w ogóle przedmiotowe prawo do zwolnienia. Kupując przedmiotowy lokal i oddając w najem Wnioskodawca wskazuje, że nie zamierza sam już w momencie zakupu realizować własnego celu mieszkaniowego. Tym samym wynajem lokalu mieszkalnego oznacza, że nabycie nie miało celu realizowania własnych celów mieszkaniowych i powoduje, że taka sytuacja nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku, uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do dochodu wydatkowanego - w terminie wskazanym w tym przepisie - na zakup mieszkania, które będzie wynajmować. Wydatek ten nie mieści się bowiem w katalogu wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a-b) wskazanej ustawy, natomiast dochód ze sprzedaży nieruchomości należy opodatkować zgodnie z art. 30e ww. ustawy 19% podatkiem dochodowym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.